EuGH - RS C-196/04, Urteil v. 12.9.2006


URTEIL DES GERICHTSHOFES (Große Kammer)

12. September 2006(*)

„Niederlassungsfreiheit – Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften – Einbeziehung der Gewinne beherrschter ausländischer Gesellschaften in die Steuerbemessungsgrundlage der Muttergesellschaft†œ

In der Rechtssache C-196/04

betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Artikel 234 EG, eingereicht von den Special Commissioners of Income Tax, London (Vereinigtes Königreich), mit Entscheidung vom 29. April 2004, beim Gerichtshof eingegangen am 3. Mai 2004, in dem Verfahren

Cadbury Schweppes plc und

Cadbury Schweppes Overseas Ltd

 

gegen

 

Commissioners of Inland Revenue

 

erlässt

DER GERICHTSHOF (Große Kammer)

unter Mitwirkung des Präsidenten V. Skouris, der Kammerpräsidenten P. Jann und A. Rosas sowie des Richters J. N. Cunha Rodrigues, der Richterin R. Silva de Lapuerta und der Richter K. Lenaerts (Berichterstatter), E. Juhász, G. Arestis und A. Borg Barthet

Generalanwalt: P. Léger,

Kanzler: C. Strömholm, Verwaltungsrätin,

 

aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 13. Dezember 2005,

unter Berücksichtigung der Erklärungen

–        der Cadbury Schweppes plc und der Cadbury Schweppes Overseas Ltd, vertreten durch J. Ghosh, Barrister, und J. Henderson, Adviser,

–        der Regierung des Vereinigten Königreichs, vertreten durch R. Caudwell als Bevollmächtigte im Beistand von D. Anderson, QC, sowie von M. Lester und D. Ewart, Barristers,

–        der belgischen Regierung, vertreten durch E. Dominkovits als Bevollmächtigte,

–        der dänischen Regierung, vertreten durch J. Molde als Bevollmächtigten,

–        der deutschen Regierung, vertreten durch A. Tiemann und U. Forsthoff als Bevollmächtigte,

–        der spanischen Regierung, vertreten durch L. Fraguas Gadea und M. Muí±oz Pérez als Bevollmächtigte,

–        der französischen Regierung, vertreten durch G. de Bergues und C. Mercier als Bevollmächtigte,

–        von Irland, vertreten durch D. O’Hagan als Bevollmächtigten im Beistand von R. L. Nesbitt und A. Collins, SC, sowie von P. McGarry, BL,

–        der italienischen Regierung, vertreten durch I. M. Braguglia als Bevollmächtigten im Beistand von A. Cingolo, avvocato dello Stato,

–        der zyprischen Regierung, vertreten durch A. Pantazi als Bevollmächtigte,

–        der portugiesischen Regierung, vertreten durch L. Fernandes und J. de Menezes Leití£o als Bevollmächtigte,

–        der finnischen Regierung, vertreten durch A. Guimaraes-Purokoski als Bevollmächtigte,

–        der schwedischen Regierung, vertreten durch A. Kruse und I. Willfors als Bevollmächtigte,

–        der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch R. Lyal als Bevollmächtigten,

nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 2. Mai 2006

folgendes

 

Urteil

 

1        Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Artikel 43 EG, 49 EG und 56 EG.

 

2        Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits, in dem sich die Cadbury Schweppes plc (im Folgenden: CS) und die Cadbury Schweppes Overseas Ltd (im Folgenden: CSO) zum einen und die Commissioners of Inland Revenue zum anderen wegen der Besteuerung der letztgenannten Gesellschaft in Bezug auf die Gewinne gegenüberstehen, die 1996 von der Cadbury Schweppes Treasury International (im Folgenden: CSTI), einer im International Financial Services Centre Dublin (Irland) (im Folgenden: IFSC) niedergelassenen Gesellschaft des Cadbury†‘Schweppes†‘Konzerns, erzielt wurden.

 

 Nationales Recht

 

3        Nach dem Steuerrecht des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland unterliegt eine in diesem Mitgliedstaat im Sinne des genannten Rechts ansässige Gesellschaft (im Folgenden: ansässige Gesellschaft) dort mit ihren Welteinkünften der Körperschaftsteuer (Corporation Tax). Diese Welteinkünfte umfassen die Gewinne, die von den Zweigniederlassungen oder Agenturen erzielt werden, über die die ansässige Gesellschaft ihre Aktivitäten außerhalb des Vereinigten Königreichs abwickelt.

 

4        Im Gegensatz hierzu werden bei der ansässigen Gesellschaft grundsätzlich nicht die Gewinne ihrer Tochtergesellschaften im Zeitpunkt der Erzielung dieser Gewinne besteuert. Auch werden bei ihr nicht die von einer Tochtergesellschaft mit Sitz im Vereinigten Königreich ausgeschütteten Dividenden besteuert. Dagegen sind die an die ansässige Gesellschaft von einer Tochtergesellschaft mit Sitz im Ausland ausgeschütteten Dividenden von der ansässigen Gesellschaft zu versteuern. Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung bestimmt das Steuerrecht des Vereinigten Königreichs allerdings, dass der ansässigen Gesellschaft eine Steuergutschrift in Höhe der Steuer gewährt wird, die von der ausländischen Tochtergesellschaft anlässlich der Erzielung der Gewinne entrichtet wird.

 

5        Die Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs über beherrschte ausländische Gesellschaften sehen eine Ausnahme von der allgemeinen Regel vor, nach der bei der ansässigen Gesellschaft nicht die Gewinne ihrer Tochtergesellschaften anlässlich der Erzielung dieser Gewinne besteuert werden.

 

6        Diese Rechtsvorschriften finden sich in den Sections 747 bis 756 und in den Anhängen 24 bis 26 des Gesetzes von 1988 über die Einkommen- und Körperschaftsteuer (Income and Corporation Taxes Act 1988) und sehen vor, dass die Gewinne einer beherrschten ausländischen Gesellschaft – nach der für den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens maßgeblichen Fassung der genannten Vorschriften (im Folgenden: Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften) ist dies eine ausländische Gesellschaft, deren Kapital zu mehr als 50 % von der ansässigen Gesellschaft gehalten wird – dieser ansässigen Gesellschaft zugerechnet und bei dieser besteuert werden, wobei die von der beherrschten ausländischen Gesellschaft in deren Ansässigkeitsstaat entrichtete Steuer angerechnet wird. Werden diese Gewinne dann in Form von Dividenden an die ansässige Gesellschaft ausgeschüttet, so gilt die von dieser im Vereinigten Königreich auf die Gewinne der beherrschten ausländischen Gesellschaft entrichtete Steuer als zusätzliche, von der beherrschten ausländischen Gesellschaft im Ausland entrichtete Steuer und berechtigt zu einer Steuergutschrift, die auf die von der ansässigen Gesellschaft für diese Dividenden geschuldete Steuer anzurechnen ist.

 

7        Die Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften sind dann anzuwenden, wenn die beherrschte ausländische Gesellschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat einem „niedrigeren Besteuerungsniveau†œ unterliegt, was nach diesen Vorschriften der Fall ist, wenn sich die von dieser Gesellschaft entrichtete Steuer in dem betreffenden Geschäftsjahr auf weniger als drei Viertel der Steuer beläuft, die im Vereinigten Königreich für die zu versteuernden Gewinne, wie diese zum Zweck einer Veranlagung in diesem Mitgliedstaat ermittelt worden wären, gezahlt worden wäre.

 

8        Die Besteuerung, die sich aus der Anwendung der Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften ergibt, ist mit einer Reihe von Ausnahmen verbunden. Nach der für den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens maßgeblichen Fassung dieser Vorschriften findet die Besteuerung in den folgenden Fälle nicht statt:

 

–        Die beherrschte ausländische Gesellschaft praktiziert eine „akzeptable Ausschüttungspolitik†œ; das bedeutet, dass ein bestimmter Prozentsatz (90 % im Jahr 1996) ihrer Gewinne binnen 18 Monaten nach ihrer Erzielung ausgeschüttet und bei einer ansässigen Gesellschaft besteuert wird.

 

–        Die beherrschte ausländische Gesellschaft geht im Sinne der genannten Rechtsvorschriften „steuerbefreiten Tätigkeiten†œ nach; hierunter fallen z. B. bestimmte Handelsaktivitäten, die von einer Niederlassung aus betrieben werden.

 

–        Die beherrschte ausländische Gesellschaft erfüllt die „Voraussetzung der Börsennotierung†œ; das bedeutet, dass sich 35 % der Stimmrechte im freien Verkehr befinden, die Tochtergesellschaft an einer anerkannten Börse notiert ist und ihre Anteile dort gehandelt werden.

 

–        Die zu versteuernden Gewinne der beherrschten ausländischen Gesellschaft übersteigen nicht 50 000 GBP (De†‘minimis†‘Ausnahme).

 

9        Die Besteuerung nach den Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften ist auch dann ausgeschlossen, wenn der so genannte „Motivtest†œ bestanden wird. Dieser umfasst zwei kumulative Anforderungen.

 

10      Zum einen muss, wenn die Umsätze, die zu den Gewinnen der beherrschten ausländischen Gesellschaft im fraglichen Geschäftsjahr geführt haben, eine Steuerminderung im Vereinigten Königreich im Vergleich zu den Steuern nach sich gezogen haben, die ohne die genannten Umsätze angefallen wären, und wenn diese Minderung eine gewisse Schwelle überschreitet, die ansässige Gesellschaft beweisen, dass die Steuerminderung nicht das Hauptziel oder eines der Hauptziele dieser Umsätze war.

 

11      Zum anderen muss die ansässige Gesellschaft beweisen, dass der Existenzgrund der beherrschten ausländischen Gesellschaft im fraglichen Geschäftsjahr nicht hauptsächlich oder nicht unter anderem hauptsächlich darin lag, eine Steuerminderung im Vereinigten Königreich durch Abfluss von Gewinnen herbeizuführen. Nach den Rechtsvorschriften liegt ein Abfluss von Gewinnen dann vor, wenn mit guten Gründen angenommen werden kann, dass die Einnahmen einer im Vereinigten Königreich ansässigen Person zugeflossen und bei ihr besteuert worden wären, falls es die beherrschte ausländische Gesellschaft oder eine verbundene, nicht im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft nicht gegeben hätte.

 

12      In dem Vorabentscheidungsersuchen wird außerdem angegeben, dass die Steuerbehörden des Vereinigten Königreichs 1996 eine Liste von Staaten veröffentlicht haben, in denen unter bestimmten Bedingungen eine beherrschte ausländische Gesellschaft gegründet werden und ihren Geschäften nachgehen kann und dabei davon auszugehen ist, dass sie die Voraussetzungen dafür erfüllt, nicht unter die Besteuerung nach den Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften zu fallen.

 

 Sachverhalt des Ausgangsverfahrens und Vorlagefrage

 

13      Die CS, eine ansässige Gesellschaft, ist die Muttergesellschaft des Cadbury†‘Schweppes†‘Konzerns, der sich aus Gesellschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich, in anderen Mitgliedstaaten und in Drittstaaten zusammensetzt. Zu diesem Konzern gehören insbesondere zwei Tochtergesellschaften in Irland, nämlich die Cadbury Schweppes Treasury Services (im Folgenden: CSTS) und die CSTI, deren Kapital die CS mittelbar über eine Reihe von Tochtergesellschaften und letztlich über die CSO hält.

 

14      Für die im IFSC niedergelassenen CSTS und CSTI galt zur Zeit des Sachverhalts des Ausgangsverfahrens ein Steuersatz von 10 %.

 

15      Die CSTS und die CSTI beschaffen Geldmittel und stellen diese den Tochtergesellschaften des Cadbury†‘Schweppes†‘Konzerns zur Verfügung.

 

16      Der Vorlageentscheidung zufolge ersetzte die CSTS eine ähnliche Struktur, zu der eine Gesellschaft mit Sitz auf Jersey gehörte. Sie sei in Verfolgung von drei Zwecken gegründet worden: Erstens sei es darum gegangen, ein Steuerproblem zu lösen, das sich für kanadische Steuerpflichtige gestellt habe, die Inhaber von Vorzugsaktien der CS gewesen seien, zweitens darum, zu vermeiden, die Zustimmung der Behörden des Vereinigten Königreichs für Auslandsdarlehen einholen zu müssen, und drittens darum, nach der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 225, S. 6) die Quellensteuer auf innerhalb des Konzerns ausgeschüttete Dividenden zu verringern. Nach der Vorlageentscheidung hätten diese drei Ziele erreicht werden können, wenn die CSTS gemäß den Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs gegründet worden wäre und sich in diesem Mitgliedstaat niedergelassen hätte.

 

17      Die CSTI ist eine Tochtergesellschaft der CSTS. Das vorlegende Gericht führt aus, sie sei in Irland gegründet worden, um zu vermeiden, dass bestimmte Steuervorschriften des Vereinigten Königreichs über Devisen Anwendung fänden.

 

18      Nach der Vorlageentscheidung steht fest, dass die CSTS und die CSTI zu dem alleinigen Zweck in Dublin errichtet wurden, die Gewinne, die mit den Aktivitäten der internen Finanzierung des Cadbury†‘Schweppes†‘Konzerns in Zusammenhang stehen, in den Genuss der steuerlichen Regelungen des IFSC kommen zu lassen.

 

19      In Anbetracht des auf die im IFSC niedergelassenen Gesellschaften anwendbaren Steuersatzes unterlagen die Gewinne der CSTS und der CSTI einem „niedrigeren Besteuerungsniveau†œ im Sinne der Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften. Was das Geschäftsjahr 1996 anbelangt, so waren die Steuerbehörden des Vereinigten Königreichs der Auffassung, dass keine der Voraussetzungen dafür, von der durch die genannten Vorschriften vorgesehenen Besteuerung abzusehen, in Bezug auf diese Tochtergesellschaften gegeben sei.

 

20      Daher verlangten die Commissioners of Inland Revenue aufgrund der Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften mit Entscheidung vom 18. August 2000 von der CSO einen Körperschaftsteuerbetrag von 8 638 633,54 GBP für die Gewinne der CSTI im zum 28. Dezember 1996 abgeschlossenen Geschäftsjahr. Der Steuerbescheid betrifft nur die von der CSTI erzielten Gewinne, da die CSTS im gleichen Geschäftsjahr mit Verlust abschloss.

 

21      Am 21. August 2000 erhoben die CS und die CSO bei den Special Commissioners of Income Tax, London, Klage gegen diesen Steuerbescheid. Vor diesem Gericht trugen sie vor, dass die Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften gegen die Artikel 43 EG, 49 EG und 56 EG verstießen.

 

22      Das vorlegende Gericht legt dar, dass es sich einer Reihe von Unsicherheiten hinsichtlich der Anwendung des Gemeinschaftsrechts auf die bei ihm anhängige Rechtssache gegenübersehe.

 

23      Erstens wirft es die Frage auf, ob die CS die vom EG†‘Vertrag eingeräumten Grundfreiheiten missbraucht habe, indem sie Gesellschaften in anderen Mitgliedstaaten zu dem alleinigen Zweck gegründet und mit Kapital ausgestattet habe, in den Genuss eines im Vergleich zu dem des Vereinigten Königreichs günstigeren Steuersystems zu gelangen.

 

24      Zweitens fragt es sich, ob unter den Umständen des vorliegenden Falles, vorausgesetzt, dass die CS wirklich nur die genannten Freiheiten wahrgenommen hat, die Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften als eine Beschränkung dieser Freiheiten oder als eine Diskriminierung angesehen werden müssen.

 

25      Für den Fall, dass die genannten Rechtsvorschriften als Beschränkung der vom Vertrag gewährleisteten Freiheiten anzusehen sein sollten, fragt sich das vorlegende Gericht drittens, ob eine solche Beschränkung verneint werden kann, wenn die CS nicht mehr Steuern zu zahlen hat, als die CSTS und die CSTI entrichtet hätten, wären sie im Vereinigten Königreich niedergelassen. Das vorlegende Gericht stellt sich außerdem die Frage, ob es von Bedeutung ist, dass sich zum einen die Regeln für die Ermittlung der Steuerschuld in Bezug auf die Einkünfte von CSTS und CSTI in mancher Hinsicht von den normalerweise auf die Tochtergesellschaften der CS im Vereinigten Königreich anwendbaren Regeln unterscheiden und dass zum anderen die Verluste einer beherrschten ausländischen Gesellschaft nicht von den Gewinnen einer anderen solchen Gesellschaft oder den Gewinnen der CS und ihrer Tochtergesellschaften im Vereinigten Königreich abgezogen werden können, während ein solcher Abzug zugelassen worden wäre, wenn die CSTS und die CSTI im Vereinigten Königreich niedergelassen wären.

 

26      Für den Fall, dass die Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften als Diskriminierung angesehen werden, fragt sich das vorlegende Gericht viertens, ob der Sachverhalt des Ausgangsverfahrens mit der Gründung von Tochtergesellschaften im Vereinigten Königreich durch die CS oder aber mit der Gründung von Tochtergesellschaften durch diese in einem Mitgliedstaat zu vergleichen ist, in dem kein niedrigeres Besteuerungsniveau im Sinne dieser Rechtsvorschriften besteht.

 

27      Für den Fall, dass die Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften als diskriminierend oder als Beschränkung der Niederlassungsfreiheit erachtet werden, fragt sich das vorlegende Gericht fünftens, ob diese Rechtsvorschriften sich mit Gründen der Bekämpfung der Steuerumgehung rechtfertigen lassen, da sie darauf abzielten, die Verringerung oder den Abfluss von im Vereinigten Königreich der Steuer unterliegenden Gewinnen zu verhindern, und gegebenenfalls, ob diese Rechtsvorschriften in Anbetracht ihres Zweckes und der Befreiung verhältnismäßig sind, in deren Genuss die Gesellschaften kommen können, die anders als die CS im Rahmen des Motivtests den Beweis zu erbringen vermögen, dass sie keine Steuerumgehung beabsichtigen.

 

28      Aufgrund all dieser diversen íœberlegungen haben die Special Commissioners of Income Tax, London, das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

 

Stehen die Artikel 43 EG, 49 EG und 56 EG nationalen Steuervorschriften wie den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden entgegen, die unter bestimmten Umständen vorsehen, dass eine im betreffenden Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft wegen der Gewinne einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft, die dort einem niedrigeren Besteuerungsniveau unterliegt, steuerlich belastet wird?

 

 Zur Vorlagefrage

 

29      Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Artikel 43 EG, 49 EG und 56 EG nationalen Steuervorschriften wie den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden entgegenstehen, die unter bestimmten Voraussetzungen vorsehen, dass eine Muttergesellschaft in Ansehung der Gewinne besteuert wird, die eine beherrschte ausländische Gesellschaft erzielt hat.

 

30      Diese Frage ist in dem Sinne zu verstehen, dass sie sich auch auf Artikel 48 EG bezieht, der den in Artikel 43 EG genannten natürlichen Personen, die Angehörige der Mitgliedstaaten sind, die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, für die Anwendung der Bestimmungen des Vertrages über die Niederlassungsfreiheit gleichstellt.

 

31      Nach ständiger Rechtsprechung fallen nationale Vorschriften in den sachlichen Geltungsbereich der Bestimmungen des Vertrages über die Niederlassungsfreiheit, die anzuwenden sind, wenn ein Angehöriger des betreffenden Mitgliedstaats am Kapital einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat eine Beteiligung hält, die es ihm ermöglicht, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 13. April 2000 in der Rechtssache C†‘251/98, Baars, Slg. 2000, I†‘2787, Randnr. 22, und vom 21. November 2002 in der Rechtssache C†‘436/00, X und Y, Slg. 2002, I†‘10829, Randnr. 37).

 

32      Im vorliegenden Fall betreffen die Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften den Fall, dass unter bestimmten Voraussetzungen die Gewinne von Tochtergesellschaften mit Sitz außerhalb des Vereinigten Königreichs besteuert werden, an denen eine ansässige Gesellschaft eine Beteiligung hält, die ihr die Kontrolle über diese Gesellschaften einräumt. Die Vorschriften sind daher im Hinblick auf die Artikel 43 EG und 48 EG zu prüfen.

 

33      Sofern die Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften, wie die Klägerinnen des Ausgangsverfahrens und Irland vortragen, beschränkende Auswirkungen auf die Dienstleistungsfreiheit und auf die Kapitalverkehrsfreiheit haben, sind derartige Auswirkungen die unvermeidliche Konsequenz einer eventuellen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit und rechtfertigen jedenfalls keine eigenständige Prüfung der genannten Rechtsvorschriften im Hinblick auf die Artikel 49 EG und 56 EG (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 14. Oktober 2004 in der Rechtssache C†‘36/02, Omega, Slg. 2004, I†‘9609, Randnr. 27).

 

34      Bevor die Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften im Hinblick auf die Artikel 43 EG und 48 EG geprüft werden, ist auf die vorab vom vorlegenden Gericht aufgeworfene Frage zu antworten, ob es einen Missbrauch der Niederlassungsfreiheit darstellt, wenn eine Gesellschaft mit Sitz in einem Mitgliedstaat Gesellschaften in einem anderen Mitgliedstaat zu dem alleinigen Zweck gründet und mit Kapital ausstattet, in den Genuss eines dort geltenden günstigeren Steuersystems zu gelangen.

 

35      Zwar dürfen die Angehörigen eines Mitgliedstaats nicht versuchen, sich der Anwendung ihres nationalen Rechts unter Missbrauch der durch den Vertrag geschaffenen Erleichterungen zu entziehen. Sie können sich nicht missbräuchlich oder betrügerisch auf Gemeinschaftsvorschriften berufen (Urteile vom 7. Februar 1979 in der Rechtssache 115/78, Knoors, Slg. 1979, 399, Randnr. 25, vom 3. Oktober 1990 in der Rechtssache C†‘61/89, Bouchoucha, Slg. 1990, I†‘3551, Randnr. 14, und vom 9. März 1999 in der Rechtssache C†‘212/97, Centros, Slg. 1999, I†‘1459, Randnr. 24).

 

36      Doch darf einem Gemeinschaftsangehörigen, sei er nun eine natürliche oder eine juristische Person, nicht schon allein deshalb die Möglichkeit, sich auf die Bestimmungen des Vertrages zu berufen, genommen werden, weil er beabsichtigt hat, von der in einem anderen Mitgliedstaat als dem seiner Ansässigkeit geltenden vorteilhaften Steuerrechtslage zu profitieren (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 11. Dezember 2003 in der Rechtssache C†‘364/01, Barbier, Slg. 2003, I†‘15013, Randnr. 71).

 

37      Was die Niederlassungsfreiheit betrifft, so hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass der Umstand, dass eine Gesellschaft in einem Mitgliedstaat mit dem Ziel gegründet worden ist, in den Genuss vorteilhafterer Rechtsvorschriften zu kommen, für sich allein nicht ausreicht, um auf eine missbräuchliche Ausnutzung dieser Freiheit zu schließen (vgl. in diesem Sinne Urteile Centros, Randnr. 27, und vom 30. September 2003 in der Rechtssache C†‘167/01, Inspire Art, Slg. 2003, I†‘10155, Randnr. 96).

 

38      Der Umstand, dass die CS sich im vorliegenden Fall dafür entschieden hat, die CSTS und die CSTI eingestandenermaßen mit dem Ziel im IFSC anzusiedeln, in den Genuss der günstigen Steuerregelung zu kommen, die eine solche Niederlassung verschafft, begründet demnach, wie die Klägerinnen des Ausgangsverfahrens und die belgische Regierung sowie in der Sitzung die zyprische Regierung betont haben, als solcher keinen Missbrauch. Dies schließt daher nicht aus, dass sich die CS auf die Artikel 43 EG und 48 EG berufen kann (vgl. in diesem Sinne Urteile Centros, Randnr. 18, und Inspire Art, Randnr. 98).

 

39      Es ist daher zu prüfen, ob die Artikel 43 EG und 48 EG der Anwendung von Rechtsvorschriften wie denjenigen über die beherrschten ausländischen Gesellschaften entgegenstehen.

 

40      Nach ständiger Rechtsprechung fallen zwar die direkten Steuern in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, doch müssen diese ihre Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben (Urteile vom 29. April 1999 in der Rechtssache C†‘311/97, Royal Bank of Scotland, Slg. 1999, I†‘2651, Randnr. 19, vom 7. September 2004 in der Rechtssache C†‘319/02, Manninen, Slg. 2004, I†‘7477, Randnr. 19, und vom 13. Dezember 2005 in der Rechtssache C†‘446/03, Marks & Spencer, Slg. 2005, I†‘10837, Randnr. 29).

 

41      Mit der Niederlassungsfreiheit, die Artikel 43 EG den Gemeinschaftsangehörigen zuerkennt und die für sie die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen unter den gleichen Bedingungen wie den im Mitgliedstaat der Niederlassung für dessen eigene Angehörige festgelegten umfasst, ist gemäß Artikel 48 EG für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in dem betreffenden Mitgliedstaat durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben (vgl. insbesondere Urteile vom 21. September 1999 in der Rechtssache C†‘307/97, Saint-Gobain ZN, Slg. 1999, I†‘6161, Randnr. 35, Marks & Spencer, Randnr. 30, und vom 23. Februar 2006 in der Rechtssache C†‘471/04, Keller Holding, Slg. 2006, I†‘0000, Randnr. 29).

 

42      Auch wenn die Bestimmungen des Vertrages über die Niederlassungsfreiheit nach ihrem Wortlaut die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern sollen, so verbieten sie es doch auch, dass der Herkunftsmitgliedstaat die Niederlassung eines seiner Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat behindert (vgl. insbesondere Urteile vom 16. Juli 1998 in der Rechtssache C†‘264/96, ICI, Slg. 1998, I†‘4695, Randnr. 21, und Marks & Spencer, Randnr. 31).

 

43      Im vorliegenden Fall steht fest, dass die Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften die ansässigen Gesellschaften je nach dem Besteuerungsniveau für die Gesellschaft, an der sie eine die Kontrolle über diese Gesellschaft einräumende Beteiligung halten, unterschiedlich behandeln.

 

44      Denn wenn die ansässige Gesellschaft eine beherrschte ausländische Gesellschaft in einem Mitgliedstaat gegründet hat, in dem diese einem niedrigeren Besteuerungsniveau im Sinne der Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften unterliegt, so werden die von einer solchen beherrschten Gesellschaft erzielten Gewinne kraft dieser Rechtsvorschriften der ansässigen Gesellschaft zugerechnet, die in Bezug auf diese Gewinne besteuert wird. Wenn die beherrschte Gesellschaft dagegen im Vereinigten Königreich oder in einem Staat, in dem sie nicht einem niedrigeren Besteuerungsniveau im Sinne der genannten Rechtsvorschriften unterliegt, gegründet worden ist und besteuert wird, so sind diese Rechtsvorschriften nicht anwendbar und wird nach dem Körperschaftsteuerrecht des Vereinigten Königreichs die ansässige Gesellschaft unter derartigen Umständen nicht in Bezug auf die Gewinne der beherrschten Gesellschaft zur Steuer herangezogen.

 

45      Diese unterschiedliche Behandlung führt zu einem Steuernachteil für die ansässige Gesellschaft, auf die die Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften anwendbar sind. Selbst wenn man nämlich, wie es die Regierungen des Vereinigten Königreichs sowie die dänische, die deutsche, die französische, die portugiesische, die finnische und die schwedische Regierung vorschlagen, den etwaigen, vom vorlegenden Gericht angeführten Umstand berücksichtigt, dass eine solche ansässige Gesellschaft für die Gewinne einer in den Geltungsbereich dieser Rechtsvorschriften fallenden beherrschten ausländischen Gesellschaft keine höheren Steuern entrichtet, als für diese Gewinne angefallen wären, wenn sie von einer Tochtergesellschaft mit Sitz im Vereinigten Königreich erzielt worden wären, so ändert dies nichts daran, dass bei Anwendung derartiger Rechtsvorschriften die ansässige Gesellschaft für Gewinne einer anderen juristischen Person zur Steuer herangezogen wird. Dies geschieht jedoch nicht bei einer ansässigen Gesellschaft, die eine im Vereinigten Königreich besteuerte Tochtergesellschaft hat oder deren Tochtergesellschaft mit Sitz außerhalb dieses Mitgliedstaats keinem niedrigeren Besteuerungsniveau unterliegt.

 

46      Wie die Klägerinnen des Ausgangsverfahrens sowie Irland und die Kommission der Europäischen Gemeinschaften geltend machen, sind die unterschiedliche steuerliche Behandlung, die sich aus den Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften ergibt, und der daraus resultierende Nachteil für ansässige Gesellschaften mit einer in einem anderen Mitgliedstaat einem niedrigeren Besteuerungsniveau unterliegenden Tochtergesellschaft dazu geeignet, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit durch solche Gesellschaften zu behindern, indem diese davon abgebracht werden, eine Tochtergesellschaft in einem Mitgliedstaat zu gründen, zu erwerben oder zu behalten, in dem diese einem solchen Besteuerungsniveau unterliegen würde. Hierin besteht somit eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit im Sinne der Artikel 43 EG und 48 EG.

 

47      Eine solche Beschränkung ist nur statthaft, wenn sie durch zwingende Gründe des öffentlichen Interesses gerechtfertigt ist. In einem solchen Fall muss aber außerdem die Beschränkung geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Zieles zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist (Urteile vom 15. Mai 1997 in der Rechtssache C†‘250/95, Futura Participations und Singer, Slg. 1997, I†‘2471, Randnr. 26, vom 11. März 2004 in der Rechtssache C†‘9/02, De Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I†‘2409, Randnr. 49, sowie Marks & Spencer, Randnr. 35).

 

48      Die Regierung des Vereinigten Königreichs, unterstützt von der dänischen, der deutschen, der französischen, der portugiesischen, der finnischen und der schwedischen Regierung, trägt vor, dass die Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften den Kampf gegen eine besondere Form der Steuerumgehung bezweckten, die darin bestehe, dass eine ansässige Gesellschaft künstlich Gewinne aus dem Mitgliedstaat, in dem diese erzielt worden seien, dadurch in einen Staat mit niedrigem Besteuerungsniveau verlagere, dass sie dort eine Tochtergesellschaft gründe und dass sie Rechtsgeschäfte tätige, die hauptsächlich dazu bestimmt seien, eine solche Verlagerung zugunsten dieser Tochtergesellschaft herbeizuführen.

 

49      Insoweit geht aus der ständigen Rechtsprechung hervor, dass ein Vorteil, der aus der relativ geringen steuerlichen Belastung einer Tochtergesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem die Muttergesellschaft gegründet worden ist, resultiert, als solcher dem letztgenannten Mitgliedstaat nicht das Recht gibt, diesen Vorteil durch eine weniger günstige steuerliche Behandlung der Muttergesellschaft auszugleichen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 28. Januar 1986 in der Rechtssache 270/83, Kommission/Frankreich, Slg. 1986, 273, Randnr. 21; vgl. auch analog Urteile vom 26. Oktober 1999 in der Rechtssache C†‘294/97, Eurowings Luftverkehr, Slg. 1999, I†‘7447, Randnr. 44, und vom 26. Juni 2003 in der Rechtssache C†‘422/01, Skandia und Ramstedt, Slg. 2003, I†‘6817, Randnr. 52). Die Notwendigkeit, einen Steuerausfall zu vermeiden, gehört weder zu den in Artikel 46 Absatz 1 EG genannten Gründen noch zu den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses, die eine Beschränkung einer vom Vertrag eingeräumten Freiheit rechtfertigen können (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 3. Oktober 2002 in der Rechtssache C†‘136/00, Danner, Slg. 2002, I†‘8147, Randnr. 56, und Skandia und Ramstedt, Randnr. 53).

 

50      Auch ergibt sich aus der Rechtsprechung, dass der Umstand allein, dass eine ansässige Gesellschaft eine Zweitniederlassung, wie etwa eine Tochtergesellschaft, in einem anderen Mitgliedstaat gründet, nicht die allgemeine Vermutung der Steuerhinterziehung begründen und keine die Ausübung einer vom Vertrag garantierten Grundfreiheit beeinträchtigende Maßnahme rechtfertigen kann (vgl. in diesem Sinne Urteile ICI, Randnr. 26, vom 26. September 2000 in der Rechtssache C†‘478/98, Kommission/Belgien, Slg. 2000, I†‘7587, Randnr. 45, X und Y, Randnr. 62, und vom 4. März 2004 in der Rechtssache C†‘334/02, Kommission/Frankreich, Slg. 2004, I†‘2229, Randnr. 27).

 

51      Eine nationale Maßnahme, die die Niederlassungsfreiheit beschränkt, kann jedoch gerechtfertigt sein, wenn sie sich speziell auf rein künstliche Gestaltungen bezieht, die darauf ausgerichtet sind, der Anwendung der Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats zu entgehen (vgl. in diesem Sinne Urteile ICI, Randnr. 26, vom 12. Dezember 2002 in der Rechtssache C†‘324/00, Lankhorst-Hohorst, Slg. 2002, I†‘11779, Randnr. 37, De Lasteyrie du Saillant, Randnr. 50, und Marks & Spencer, Randnr. 57).

 

52      Bei der Beurteilung des Verhaltens des Steuerpflichtigen ist insbesondere das Ziel zu berücksichtigen, das mit der Niederlassungsfreiheit verfolgt wird (vgl. in diesem Sinne Urteile Centros, Randnr. 25, und X und Y, Randnr. 42).

 

53      Dieses Ziel besteht darin, es den Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats zu erlauben, in einem anderen Mitgliedstaat eine Zweitniederlassung zu gründen, um dort ihren Tätigkeiten nachzugehen, und so die gegenseitige wirtschaftliche und soziale Durchdringung auf dem Gebiet der selbständigen Erwerbstätigkeit innerhalb der Gemeinschaft zu fördern (vgl. Urteil vom 21. Juni 1974 in der Rechtssache 2/74, Reyners, Slg. 1974, 631, Randnr. 21). Zu diesem Zweck will die Niederlassungsfreiheit es den Staatsangehörigen der Gemeinschaft ermöglichen, in stabiler und kontinuierlicher Weise am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedstaats als desjenigen ihrer Herkunft teilzunehmen und daraus Nutzen zu ziehen (Urteil vom 30. November 1995 in der Rechtssache C†‘55/94, Gebhard, Slg. 1995, I†‘4165, Randnr. 25).

 

54      In Anbetracht dieses Zieles der Eingliederung in den Aufnahmemitgliedstaat impliziert der Niederlassungsbegriff im Sinne der Bestimmungen des Vertrages über die Niederlassungsfreiheit die tatsächliche Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit mittels einer festen Einrichtung in diesem Staat auf unbestimmte Zeit (vgl. Urteile vom 25. Juli 1991 in der Rechtssache C†‘221/89, Factortame u. a., Slg. 1991, I†‘3905, Randnr. 20, und vom 4. Oktober 1991 in der Rechtssache C†‘246/89, Kommission/Vereinigtes Königreich, Slg. 1991, I†‘4585, Randnr. 21). Daher setzt sie eine tatsächliche Ansiedlung der betreffenden Gesellschaft im Aufnahmemitgliedstaat und die Ausübung einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem voraus.

 

55      Folglich lässt sich eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nur mit Gründen der Bekämpfung missbräuchlicher Praktiken rechtfertigen, wenn das spezifische Ziel der Beschränkung darin liegt, Verhaltensweisen zu verhindern, die darin bestehen, rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen zu dem Zweck zu errichten, der Steuer zu entgehen, die normalerweise für durch Tätigkeiten im Inland erzielte Gewinne geschuldet wird.

 

56      Verhaltensweisen von der Art, wie sie in der vorstehenden Randnummer beschrieben worden sind, können wie die in Randnummer 49 des oben zitierten Urteils Marks & Spencer genannten Praktiken, die darin bestehen, íœbertragungen von Verlusten innerhalb eines Konzerns auf diejenigen Gesellschaften zu organisieren, die in den Mitgliedstaaten ansässig waren, in denen die höchsten Steuersätze galten und folglich der steuerliche Wert dieser Verluste am höchsten war, das Recht der Mitgliedstaaten in Gefahr bringen, ihre Steuerzuständigkeit in Bezug auf die in ihrem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten auszuüben, und so die Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen (vgl. Urteil Marks & Spencer, Randnr. 46).

 

57      In Anbetracht dieser Erwägungen ist zu beurteilen, ob sich die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit, die sich aus den Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften ergibt, mit Gründen der Bekämpfung rein künstlicher Gestaltungen rechtfertigen lässt und ob sie sich gegebenenfalls im Hinblick auf dieses Ziel als verhältnismäßig erweist.

 

58      Die genannten Vorschriften betreffen Situationen, in denen eine ansässige Gesellschaft eine beherrschte ausländische Gesellschaft gegründet hat, die im Mitgliedstaat ihrer Niederlassung einem Besteuerungsniveau unterliegt, das sich auf weniger als drei Viertel der Steuer beläuft, die im Vereinigten Königreich zu entrichten gewesen wäre, wenn die Gewinne dieser beherrschten ausländischen Gesellschaft dort besteuert worden wären.

 

59      Dadurch, dass die Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften vorsehen, dass die Gewinne einer beherrschten ausländischen Gesellschaft, die einem sehr günstigen Steuerrecht unterliegt, in die Steuerbemessungsgrundlage der ansässigen Gesellschaft einfließen, ermöglichen sie es, Praktiken entgegenzuwirken, deren einziges Ziel darin besteht, der Steuer zu entgehen, die normalerweise für durch Tätigkeiten im Inland erzielte Gewinne geschuldet wird. Wie die französische, die finnische und die schwedische Regierung vorgetragen haben, sind solche Vorschriften daher geeignet, das Ziel zu erreichen, auf das hin sie erlassen worden sind.

 

60      Es ist noch zu prüfen, ob die genannten Vorschriften nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Zieles erforderlich ist.

 

61      Die Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften sehen mehrere Fälle vor, in denen die Gewinne der beherrschten ausländischen Gesellschaften nicht von der ansässigen Gesellschaft zu versteuern sind. Einige dieser Ausnahmen ermöglichen es, die ansässige Gesellschaft in Situationen zu entlasten, in denen es als ausgeschlossen erscheint, dass eine rein künstliche Gestaltung allein zu steuerlichen Zwecken vorliegt. So lässt sich der Ausschüttung praktisch aller Gewinne einer beherrschten ausländischen Gesellschaft an eine ansässige Gesellschaft entnehmen, dass es dieser nicht darum geht, sich der britischen Steuer zu entziehen. Wenn die beherrschte ausländische Gesellschaft Handelsaktivitäten nachgeht, so schließt das seinerseits das Bestehen einer künstlichen Gestaltung ohne jede echte wirtschaftliche Verbindung mit dem Aufnahmemitgliedstaat aus.

 

62      Falls keine dieser Ausnahmen eingreift, kann von der durch die Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften vorgesehenen Besteuerung dann abgesehen werden, wenn die Niederlassung und die Tätigkeiten der beherrschten ausländischen Gesellschaft den Anforderungen des Motivtests genügen. Diese bestehen im Wesentlichen darin, dass die ansässige Gesellschaft beweisen muss, dass zum einen der signifikante Steuerrückgang im Vereinigten Königreich, der sich aus den Umsätzen zwischen dieser Gesellschaft und der beherrschten ausländischen Gesellschaft ergibt, nicht das Hauptziel oder eines der Hauptziele dieser Umsätze war, und dass zum anderen die Steuerminderung im Vereinigten Königreich durch Abfluss von Gewinnen im Sinne der genannten Rechtsvorschriften weder das Hauptmotiv noch eines der Hauptmotive für die Gründung der beherrschten ausländischen Gesellschaft war.

 

63      Wie die Klägerinnen des Ausgangsverfahrens, die belgische Regierung und die Kommission vorgetragen haben, kann die Tatsache, dass keine der von den Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften vorgesehenen Ausnahmen hier eingreift und dass das Streben nach Erleichterung der Steuerlast Anlass zur Gründung der beherrschten ausländischen Gesellschaft und zum Tätigen von Umsätzen zwischen dieser und der ansässigen Gesellschaft war, nicht ausreichen, um zu dem Schluss zu gelangen, dass eine rein künstliche Gestaltung vorliegt, die lediglich dazu bestimmt ist, der genannten Steuer zu entgehen.

 

64      Denn für die Feststellung des Vorliegens einer solchen Gestaltung ist außer einem subjektiven Element, das in dem Streben nach einem Steuervorteil besteht, erforderlich, dass aus objektiven Anhaltspunkten hervorgeht, dass trotz formaler Beachtung der im Gemeinschaftsrecht vorgesehenen Voraussetzungen der mit der Niederlassungsfreiheit verfolgte Zweck, wie er in den Randnummern 54 und 55 des vorliegenden Urteils dargelegt worden ist, nicht erreicht worden ist (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 14. Dezember 2000 in der Rechtssache C†‘110/99, Emsland-Stärke, Slg. 2000, I†‘11569, Randnrn. 52 und 53, und vom 21. Februar 2006 in der Rechtssache C†‘255/02, Halifax u. a., Slg. 2006, I†‘0000, Randnrn. 74 und 75).

 

65      Dementsprechend sind die Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften nur dann gemeinschaftsrechtskonform, falls die von ihnen vorgesehene Besteuerung ausgeschlossen ist, wenn die Gründung einer beherrschten ausländischen Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art mit einer wirtschaftlichen Realität zusammenhängt.

 

66      Diese Gründung muss mit einer tatsächlichen Ansiedlung zusammenhängen, deren Zweck darin besteht, wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten im Aufnahmemitgliedstaat nachzugehen, wie aus der in den Randnummern 52 bis 54 des vorliegenden Urteils erwähnten Rechtsprechung hervorgeht.

 

67      Wie die Regierung des Vereinigten Königreichs und die Kommission in der Sitzung vorgetragen haben, muss diese Feststellung auf objektiven, von dritter Seite nachprüfbaren Anhaltspunkten beruhen, die sich u. a. auf das Ausmaß des greifbaren Vorhandenseins der beherrschten ausländischen Gesellschaft in Form von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen beziehen.

 

68      Führt die Prüfung solcher Anhaltspunkte zu der Feststellung, dass die beherrschte ausländische Gesellschaft nur mit einer fiktiven Ansiedlung zusammenhängt, die keine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit im Hoheitsgebiet des Aufnahmemitgliedstaats entfaltet, so ist die Gründung dieser beherrschten ausländischen Gesellschaft als eine rein künstliche Gestaltung anzusehen. Dergleichen könnte insbesondere bei einer Tochtergesellschaft der Fall sein, die eine „Briefkastenfirma†œ oder eine „Strohfirma†œ ist (vgl. Urteil vom 2. Mai 2006 in der Rechtssache C†‘341/04, Eurofood IFSC, Slg. 2006, I†‘0000, Randnrn. 34 und 35).

 

69      Demgegenüber erlaubt, wie der Generalanwalt in Nummer 103 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, der Umstand, dass die den Gewinnen der beherrschten ausländischen Gesellschaft entsprechenden Tätigkeiten ebenso gut von einer im Hoheitsgebiet desjenigen Mitgliedstaats, in dem die ansässige Gesellschaft angesiedelt ist, niedergelassenen Gesellschaft hätten ausgeführt werden können, nicht den Schluss, dass eine rein künstliche Gestaltung vorliegt.

 

70      Der ansässigen Gesellschaft, die hierzu am ehesten in der Lage ist, ist die Gelegenheit zu geben, Beweise für die tatsächliche Ansiedlung der beherrschten ausländischen Gesellschaft und deren tatsächliche Betätigung vorzulegen.

 

71      Angesichts der von der ansässigen Gesellschaft vorgelegten Beweise haben die zuständigen nationalen Behörden die Möglichkeit, um die erforderlichen Informationen über die tatsächliche Lage der beherrschten ausländischen Gesellschaft zu erhalten, auf die Mechanismen der Zusammenarbeit und des Informationsaustauschs zwischen nationalen Steuerverwaltungen zurückzugreifen, wie sie durch die von Irland in seinen schriftlichen Erklärungen erwähnten Rechtsakte geschaffen wurden, nämlich auf die Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABl. L 336, S. 15) und, im vorliegenden Fall, auf das Abkommen vom 2. Juni 1976 zwischen dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland einerseits und Irland andererseits zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern auf Einkommen und Kapitalerträge.

 

72      Hier obliegt es dem vorlegenden Gericht, zu prüfen, ob der Motivtest, wie er von den Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften festgelegt ist, in íœbereinstimmung mit dem Vorbringen der Regierung des Vereinigten Königreichs so ausgelegt werden kann, dass er es ermöglicht, die Anwendung der von diesen Rechtsvorschriften vorgesehenen Besteuerung auf rein künstliche Gestaltungen zu beschränken, oder ob vielmehr die Kriterien, auf denen dieser Test beruht, bedeuten, dass die ansässige Gesellschaft selbst dann, wenn keine objektiven Anhaltspunkte für eine solche Gestaltung vorliegen, unter diese Rechtsvorschriften fällt, sobald nur keine der von ihnen vorgesehenen Ausnahmen eingreift und das Streben nach einer Steuerminderung im Vereinigten Königreich zu den zentralen Gründen der Errichtung der beherrschten ausländischen Gesellschaft zählt.

 

73      Im ersten Fall müssten die Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften als mit den Artikeln 43 EG und 48 EG vereinbar angesehen werden.

 

74      Im zweiten Fall wären die genannten Vorschriften hingegen, wie die Klägerinnen des Ausgangsverfahrens, die Kommission und in der Sitzung die zyprische Regierung vorgetragen haben, als gegen die Artikel 43 EG und 48 EG verstoßend zu betrachten.

 

75      Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass die Artikel 43 EG und 48 EG dahin auszulegen sind, dass es ihnen zuwiderläuft, dass in die Steuerbemessungsgrundlage einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft die von einer beherrschten ausländischen Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat erzielten Gewinne einbezogen werden, wenn diese Gewinne dort einem niedrigeren Besteuerungsniveau als im erstgenannten Staat unterliegen, es sei denn, eine solche Einbeziehung betrifft nur rein künstliche Gestaltungen, die dazu bestimmt sind, der normalerweise geschuldeten nationalen Steuer zu entgehen. Von der Anwendung einer solchen Besteuerungsmaßnahme ist folglich abzusehen, wenn es sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweist, dass die genannte beherrschte ausländische Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht.

 

 Kosten

 

76      Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

 

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Große Kammer) für Recht erkannt:

 

Die Artikel 43 EG und 48 EG sind dahin auszulegen, dass es ihnen zuwiderläuft, dass in die Steuerbemessungsgrundlage einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft die von einer beherrschten ausländischen Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat erzielten Gewinne einbezogen werden, wenn diese Gewinne einem niedrigeren Besteuerungsniveau als im erstgenannten Staat unterliegen, es sei denn, eine solche Einbeziehung betrifft nur rein künstliche Gestaltungen, die dazu bestimmt sind, der normalerweise geschuldeten nationalen Steuer zu entgehen. Von der Anwendung einer solchen Besteuerungsmaßnahme ist folglich abzusehen, wenn es sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweist, dass die genannte beherrschte ausländische Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht.

 

Unterschriften

 

 

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* Verfahrenssprache: Englisch.

 


EuGH - RS C-196/04, Urteil v. 12.9.2006 (englisch)


JUDGMENT OF THE COURT (Grand Chamber)

 

12 September 2006 (*)

 

(Freedom of establishment – Law on controlled foreign companies – Inclusion of the profits of controlled foreign companies in the tax base of the parent company)

 

In Case C-196/04,

 

REFERENCE for a preliminary ruling under Article 234 EC by the Special Commissioners of Income Tax, London (United Kingdom), made by decision of 29 April 2004, received at the Court on 3 May 2004, in the proceedings

 

Cadbury Schweppes plc,

 

Cadbury Schweppes Overseas Ltd

 

v

 

Commissioners of Inland Revenue,

 

THE COURT (Grand Chamber),

 

composed of V. Skouris, President, P. Jann and A. Rosas, Presidents of Chambers, J.N. Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts (Rapporteur), E. Juhász, G. Arestis and A. Borg Barthet, Judges,

 

Advocate General: P. Léger,

 

Registrar: C. Strömholm, Administrator,

 

having regard to the written procedure and further to the hearing on 13 December 2005,

 

after considering the observations submitted on behalf of:

 

–        Cadbury Schweppes plc and Cadbury Schweppes Overseas Ltd, by J. Ghosh, Barrister, and J. Henderson, adviser,

 

–        the United Kingdom Government, by R. Caudwell, acting as Agent, and D. Anderson QC, M. Lester and D. Ewart, Barristers,

 

–        the Belgian Government, by E. Dominkovits, acting as Agent,

 

–        the Danish Government, by J. Molde, acting as Agent,

 

–        the German Government, by A. Tiemann and U. Forsthoff, acting as Agents,

 

–        the Spanish Government, by L. Fraguas Gadea and M. Muí±oz Pérez, acting as Agents,

 

–        the French Government, by G. de Bergues and C. Mercier, acting as Agents,

 

–        Ireland, by D. O’Hagan, acting as Agent, and R.L. Nesbitt, A. Collins SC and P. McGarry BL,

 

–        the Italian Government, by I.M. Braguglia, acting as Agent, assisted by A. Cingolo, avvocato dello Stato,

 

–        the Cypriot Government, by A. Pantazi, acting as Agent,

 

–        the Portuguese Government, by L. Fernandes and J. de Menezes Leití£o, acting as Agents,

 

–        the Finnish Government, by A. Guimaraes-Purokoski, acting as Agent,

 

–        the Swedish Government, by A. Kruse and I. Willfors, acting as Agents,

 

–        the Commission of the European Communities, by R. Lyal, acting as Agent,

 

after hearing the Opinion of the Advocate General at the sitting on 2 May 2006,

 

gives the following

 

Judgment

 

1        The reference for a preliminary ruling concerns the interpretation of Articles 43 EC, 49 EC and 56 EC.

 

2        The reference was made in proceedings between Cadbury Schweppes plc (‘CS’) and Cadbury Schweppes Overseas Ltd (‘CSO’) on the one hand and the Commissioners of Inland Revenue on the other hand concerning the taxation of CSO in respect of the profits made in 1996 by Cadbury Schweppes Treasury International (‘CSTI’), a subsidiary of the Cadbury Schweppes group established in the International Financial Services Center in Dublin (Ireland) (‘the IFSC’).

 

 National legislation

 

3        The tax legislation of the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland provides that a company resident in that Member State within the meaning of that legislation (‘the resident company’) is subject in that State to corporation tax on its worldwide profits. Those profits include the profits made by branches or agencies through which the resident company carries on its activities outside the United Kingdom.

 

4        On the other hand, the resident company is not generally taxed on the profits of its subsidiaries as they arise. Nor is it taxed on dividends distributed by a subsidiary established in the United Kingdom. Dividends distributed to a resident company by a subsidiary established abroad are taxed in the hands of that company. In order to prevent double taxation, the United Kingdom tax legislation provides, however, for the grant of a tax credit to the resident company up to the amount of the tax which was paid by the foreign subsidiary as the profits arose.

 

5        The United Kingdom legislation on controlled foreign companies (‘CFCs’) provides for an exception to the general rule that a resident company is not taxed on the profits of a subsidiary as they arise.

 

6        That legislation, which is contained in sections 747 to 756 and Schedules 24 to 26 of the Income and Corporation Taxes Act 1988, provides that the profits of a CFC – namely, under the version of that legislation applicable at the time of the facts in the main proceedings (‘the legislation on CFCs’), a foreign company in which the resident company owns a holding of more than 50% – are attributed to the resident company and taxed in its hands, by means of a tax credit for the tax paid by the CFC in the State in which it is established. If those same profits are then distributed in the form of dividends to the resident company, the tax paid by the latter in the United Kingdom on the profits of the CFC is treated as additional tax paid by the latter abroad and gives rise to a tax credit payable in respect of the tax owed by the resident company on those dividends.

 

7        The legislation on CFCs is designed to apply when the CFC is subject, in the State in which it is established, to a ‘lower level of taxation’, which is the case, under that legislation, in respect of any accounting period in which the tax paid by the CFC is less than three quarters of the amount of tax which would have been paid in the United Kingdom on the taxable profits as they would have been calculated for the purposes of taxation in that Member State.

 

8        The taxation which is attributable to the application of the legislation on CFCs is accompanied by a number of exceptions. According to the version of that legislation in force at the time of the facts in the main proceedings, that taxation does not apply in any of the following cases:

 

–        the CFC adopts an ‘acceptable distribution policy’, which means that a specified percentage (90% in 1996) of its profits are distributed within 18 months of their arising and taxed in the hands of a resident company;

 

–        the CFC is engaged in ‘exempt activities’ within the meaning of that legislation, such as certain trading activities carried out from a business establishment;

 

–        the CFC satisfies the ‘public quotation condition’, which means that 35% of the voting rights are held by the public, the subsidiary is quoted and its securities are dealt in on a recognised stock exchange, and

 

–        the CFC’s chargeable profits do not exceed an amount set at UK £50 000 (de minimis exception).

 

9        The taxation provided for by the legislation on CFCs is also excluded when ‘the motive test’ is satisfied. The latter involves two cumulative conditions.

 

10      First, where the transactions which gave rise to the profits of the CFC for the accounting period in question produce a reduction in United Kingdom tax compared to that which would have been paid in the absence of those transactions and where the amount of that reduction exceeds a certain threshold, the resident company must show that such a reduction was not the main purpose, or one of the main purposes, of those transactions.

 

11      Secondly, the resident company must show that it was not the main reason, or one of the main reasons, for the SEC’s existence in the accounting period concerned to achieve a reduction in United Kingdom tax by means of the diversion of profits. According to that legislation, there is a diversion of profits if it is reasonable to suppose that, had the SEC or any related company established outside the United Kingdom not existed, the receipts would have been received by, and been taxable in the hands of, a United Kingdom resident.

 

12      The decision making the reference also states that in 1996 the United Kingdom tax authorities published a list of States within which, subject to specified conditions, a CFC could be established and carry on its activities and be regarded as meeting the requirements for exemption from the taxation provided for by the legislation on CFCs.

 

 The facts in the main proceedings and the question referred for a preliminary ruling

 

13      CS, a resident company, is the parent company of the Cadbury Schweppes group which consists of companies established in the United Kingdom, in other Member States and in third States. That group includes, inter alia, two subsidiaries in Ireland, Cadbury Schweppes Treasury Services (‘CSTS’) and CSTI, which CS owns indirectly through a chain of subsidiaries at the head of which is CSO.

 

14      CSTS and CSTI, which are established in the IFSC, were subject to a tax rate of 10% at the time of the facts in the main proceedings.

 

15      The business of CSTS and CSTI is to raise finance and to provide that finance to subsidiaries in the Cadbury Schweppes group.

 

16      According to the decision making the reference, CSTS replaced a similar structure which included a company established in Jersey. It was established for three purposes: first, to remedy a tax problem encountered by Canadian taxpayers holding CS preference shares, secondly, to avoid the need to obtain consent from the United Kingdom authorities for overseas lending transactions and, thirdly, to reduce the withholding tax on dividends paid within the group under the scheme of Council Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States (OJ 1990 L 225, p. 6). According to that decision, those three objectives could have been achieved if CSTS had been incorporated in accordance with United Kingdom legislation and established in the United Kingdom.

 

17      CSTI is a subsidiary of CSTS. In the view of the national court, it was incorporated in Ireland in order not to fall within the application of certain United Kingdom tax provisions on exchange transactions.

 

18      According to the decision making the reference, it is common ground that CSTS and CSTI were established in Dublin solely in order that the profits related to the internal financing activities of the Cadbury Schweppes group could benefit from the tax regime of the IFSC.

 

19      Given the rate of tax applicable to companies established in the IFSC, the profits of CSTS and CSTI were subject to ‘a lower level of taxation’ within the meaning of the legislation on CFCs. The United Kingdom tax authorities took the view that, for the 1996 financial year, none of the conditions for exemption from taxation provided for by that legislation applied to those subsidiaries.

 

20      By decision of 18 August 2000, the Commissioners of Inland Revenue therefore claimed, under the CFC legislation, corporation tax from CSO in the sum of UK £8 638 633.54 on the profits made by CSTI in the financial year ending 28 December 1996. The tax notice related only to the profits made by CSTI because, in that financial year, CSTS made a loss.

 

21      On 21 August 2000, CS and CSO appealed against that tax notice to the Special Commissioners of Income Tax, London. Before that body, they maintained that the legislation on CFCs was contrary to Articles 43 EC, 49 EC and 56 EC.

 

22      The national court states that it is faced with a series of uncertainties as to the application of Community law to the case before it.

 

23      First, it asks whether, in establishing and capitalising companies in another Member State solely to take advantage of a tax regime more favourable than that applicable in the United Kingdom, CS is abusing the freedoms introduced by the EC Treaty

 

24      Secondly it asks whether, if CS is merely exercising those freedoms in a genuine manner, the correct approach in the circumstances of this case is to consider whether the legislation on CFCs may be viewed as a restriction on the exercise of those freedoms, or discrimination.

 

25      Should that legislation be viewed as involving a restriction on the freedoms enshrined by the Treaty, the national court asks, thirdly, whether the fact that CS may pay no more tax than what CSTS and CSTI would have paid if they had been established in the United Kingdom means that there is no such restriction. It also asks whether it is relevant that on the one hand there are differences in some respects between the rules for calculating the tax liability in respect of the income of CSTS and CSTI and the ordinary rules applicable to United Kingdom subsidiaries of CS and on the other the fact that losses of a CFC cannot be deducted from the profits of another CFC or from the profits of CS and its United Kingdom subsidiaries, whereas such a deduction would have been available if CSTS and CSTI had been established in the United Kingdom.

 

26      Should the legislation on CFCs be viewed as involving discrimination, it asks, fourthly, whether a parallel should be drawn between the facts in the main proceedings and the incorporation by CS of subsidiaries in the United Kingdom or the establishment by CS of subsidiaries in a Member State which does not charge a lower rate of tax as provided for in that legislation.

 

27      Should the legislation on CFCs be viewed as involving discrimination or a restriction on the freedom of establishment, it asks, fifthly, whether that legislation can be justified on grounds of prevention of tax avoidance, given its objective to prevent the reduction or diversion of profits liable to United Kingdom tax; and, if so, whether the legislation may be considered to be proportionate having regard to its purpose and the exemptions which may be obtained by companies which, unlike CS, succeed in proving under the motive test that their purpose does not relate to tax avoidance.

 

28      In the light of those questions, the Special Commissioners of Income Tax, London, decided to stay the proceedings and refer the following question to the Court for a preliminary ruling:

 

‘Do Articles 43 EC, 49 EC and 56 EC preclude national tax legislation such as that in issue in the main proceedings, which provides in specified circumstances for the imposition of a charge upon a company resident in that Member State in respect of the profits of a subsidiary company resident in another Member State and subject to a lower level of taxation?’

 

 The question referred for a preliminary ruling

 

29      By that question, the national court asks, essentially, whether Articles 43 EC, 49 EC and 56 EC preclude national tax legislation such as that in issue in the main proceedings, which provides under certain conditions for the imposition of a charge upon the parent company on the profits made by a CFC.

 

30      That question must be understood as referring also to Article 48 EC, under which companies or firms formed in accordance with the law of a Member State and having their registered office, central administration or principal place of business within the Community are to be treated in the same way as natural persons who are nationals of Member States, referred to in Article 43 EC, for the purposes of the provisions of the Treaty on freedom of establishment.

 

31      In accordance with settled case-law, national provisions which apply to holdings by nationals of the Member State concerned in the capital of a company established in another Member State, giving them definite influence on the company’s decisions and allowing them to determine its activities come within the substantive scope of the provisions of the Treaty on freedom of establishment (see, to that effect, Case C-251/98 Baars [2000] ECR I-2787, paragraph 22, and Case C-436/00 X and Y [2002] ECR I-10829, paragraph 37).

 

32      In this case, the legislation on CFCs concerns the taxation, under certain conditions, of the profits of subsidiaries established outside the United Kingdom in which a resident company has a controlling holding. It must therefore be examined in the light of Articles 43 EC and 48 EC.

 

33      If, as submitted by the applicants in the main proceedings and Ireland, that legislation has restrictive effects on the free movement of services and the free movement of capital, such effects are an unavoidable consequence of any restriction on freedom of establishment and do not justify, in any event, an independent examination of that legislation in the light of Articles 49 EC and 56 EC (see, to that effect, Case C-36/02 Omega [2004] ECR I†‘9609, paragraph 27).

 

34      Before examining the legislation on CFCs in the light of Articles 43 EC and 48 EC, it is important to answer the national court’s initial question seeking to ascertain whether the fact that a company established in a Member State establishes and capitalises companies in another Member State solely because of the more favourable tax regime applicable in that Member State constitutes an abuse of freedom of establishment.

 

35      It is true that nationals of a Member State cannot attempt, under cover of the rights created by the Treaty, improperly to circumvent their national legislation. They must not improperly or fraudulently take advantage of provisions of Community law (Case 115/78 Knoors [1979] ECR 399, paragraph 25; Case C-61/89 Bouchoucha [1990] ECR I-3551, paragraph 14; and Case C-212/97 Centros [1999] ECR I-1459, paragraph 24).

 

36      However, the fact that a Community national, whether a natural or a legal person, sought to profit from tax advantages in force in a Member State other than his State of residence cannot in itself deprive him of the right to rely on the provisions of the Treaty (see, to that effect, Case C-364/01 Barbier [2003] ECR I-15013, paragraph 71).

 

37      As to freedom of establishment, the Court has already held that the fact that the company was established in a Member State for the purpose of benefiting from more favourable legislation does not in itself suffice to constitute abuse of that freedom (see, to that effect, Centros, paragraph 27, and Case C-167/01 Inspire Art [2003] ECR I-10155, paragraph 96).

 

38      As noted by the applicants in the main proceedings and the Belgian Government, and by the Cypriot Government at the hearing, it follows that the fact that in this case CS decided to establish CSTS and CSTI in the IFSC for the avowed purpose of benefiting from the favourable tax regime which that establishment enjoys does not in itself constitute abuse. That fact does not therefore preclude reliance by CS on Articles 43 EC and 48 EC (see, to that effect, Centros, paragraph 18, and Inspire Art, paragraph 98).

 

39      It must therefore be examined whether Articles 43 EC and 48 EC preclude the application of legislation such as that on CFCs.

 

40      According to settled case-law, although direct taxation falls within their competence, Member States must none the less exercise that competence consistently with Community law (Case C-311/97 Royal Bank of Scotland [1999] ECR I-2651, paragraph 19; Case C-319/02 Manninen [2004] ECR I-7477, paragraph 19; and Case C-446/03 Marks & Spencer [2005] ECR I-10837, paragraph 29).

 

41      Freedom of establishment, which Article 43 EC grants to Community nationals and which includes the right to take up and pursue activities as self-employed persons and to set up and manage undertakings, under the conditions laid down for its own nationals by the law of the Member State where such establishment is effected, entails, in accordance with Article 48 EC, for companies or firms formed in accordance with the law of a Member State and having their registered office, central administration or principal place of business within the Community, the right to exercise their activity in the Member State concerned through a subsidiary, a branch or an agency (see, in particular, Case C-307/97 Saint Gobain ZN [1999] ECR I-6161, paragraph 35; Marks & Spencer, paragraph 30; and Case C-471/04 Keller Holding [2006] ECR I-0000, paragraph 29).

 

42      Even though, according to their wording, the provisions of the Treaty concerning freedom of establishment are directed to ensuring that foreign nationals and companies are treated in the host Member State in the same way as nationals of that State, they also prohibit the Member State of origin from hindering the establishment in another Member State of one of its nationals or of a company incorporated under its legislation (see, in particular, Case C-264/96 ICI [1998] ECR I-4695, paragraph 21, and Marks & Spencer, paragraph 31).

 

43      In this case, it is common ground that the legislation on CFCs involves a difference in the treatment of resident companies on the basis of the level of taxation imposed on the company in which they have a controlling holding.

 

44      Where the resident company has incorporated a CFC in a Member State in which it is subject to a lower level of taxation within the meaning of the legislation on CFCs, the profits made by such a controlled company are, pursuant to that legislation, attributed to the resident company, which is taxed on those profits. Where, on the other hand, the controlled company has been incorporated and taxed in the United Kingdom or in a State in which it is not subject to a lower level of taxation within the meaning of that legislation, the latter is not applicable and, under the United Kingdom legislation on corporation tax, the resident company is not, in such circumstances, taxed on the profits of the controlled company.

 

45      That difference in treatment creates a tax disadvantage for the resident company to which the legislation on CFCs is applicable. Even taking into account, as suggested by the United Kingdom, Danish, German, French, Portuguese, Finnish, and Swedish Governments, the fact referred to by the national court that such a resident company does not pay, on the profits of a CFC within the scope of application of that legislation, more tax than that which would have been payable on those profits if they had been made by a subsidiary established in the United Kingdom, the fact remains that under such legislation the resident company is taxed on profits of another legal person. That is not the case for a resident company with a subsidiary taxed in the United Kingdom or a subsidiary established outside that Member State which is not subject to a lower level of taxation.

 

46      As submitted by the applicants in the main proceedings and by Ireland and the Commission of the European Communities, the separate tax treatment under the legislation on CFCs and the resulting disadvantage for resident companies which have a subsidiary subject, in another Member State, to a lower level of taxation are such as to hinder the exercise of freedom of establishment by such companies, dissuading them from establishing, acquiring or maintaining a subsidiary in a Member State in which the latter is subject to such a level of taxation. They therefore constitute a restriction on freedom of establishment within the meaning of Articles 43 EC and 48 EC.

 

47      Such a restriction is permissible only if it is justified by overriding reasons of public interest. It is further necessary, in such a case, that its application be appropriate to ensuring the attainment of the objective thus pursued and not go beyond what is necessary to attain it (Case C-250/95 Futura Participations and Singer [1997] ECR I-2471, paragraph 26; Case C-9/02 De Lasteyrie du Saillant [2004] ECR I-2409, paragraph 49; and Marks & Spencer, paragraph 35).

 

48      The United Kingdom Government, supported by the Danish, German, French, Portuguese, Finnish and Swedish Governments, submits that the legislation on CFCs is intended to counter a specific type of tax avoidance involving the artificial transfer by a resident company of profits from the Member State in which they were made to a low-tax State by means of the establishment of a subsidiary in that State and the effecting of transactions intended primarily to make such a transfer to that subsidiary.

 

49      In that respect, it is settled case-law that any advantage resulting from the low taxation to which a subsidiary established in a Member State other than the one in which the parent company was incorporated is subject cannot by itself authorise that Member State to offset that advantage by less favourable tax treatment of the parent company (see, to that effect, Case 270/83 Commission v France [1986] ECR 273, paragraph 21; see also, by analogy, Case C-294/97 Eurowings Luftverkehr [1999] ECR I-7447, paragraph 44, and Case C-422/01 Skandia and Ramstedt [2003] ECR I-6817, paragraph 52). The need to prevent the reduction of tax revenue is not one of the grounds listed in Article 46(1) EC or a matter of overriding general interest which would justify a restriction on a freedom introduced by the Treaty (see, to that effect, Case C-136/00 Danner [2002] ECR I-8147, paragraph 56, and Skandia and Ramstedt, paragraph 53).

 

50      It is also apparent from case-law that the mere fact that a resident company establishes a secondary establishment, such as a subsidiary, in another Member State cannot set up a general presumption of tax evasion and justify a measure which compromises the exercise of a fundamental freedom guaranteed by the Treaty (see, to that effect, ICI, paragraph 26; Case C-478/98 Commission v Belgium [2000] ECR I-7587, paragraph 45; X and Y, paragraph 62; and Case C-334/02 Commission v France [2004] ECR I-2229, paragraph 27).

 

51      On the other hand, a national measure restricting freedom of establishment may be justified where it specifically relates to wholly artificial arrangements aimed at circumventing the application of the legislation of the Member State concerned (see to that effect ICI, paragraph 26; Case C-324/00 Lankhorst-Hohorst [2002] ECR I-11779, paragraph 37; De Lasteyrie du Saillant, paragraph 50; and Marks & Spencer, paragraph 57).

 

52      It is necessary, in assessing the conduct of the taxable person, to take particular account of the objective pursued by the freedom of establishment (see, to that effect, Centros, paragraph 25, and X and Y, paragraph 42).

 

53      That objective is to allow a national of a Member State to set up a secondary establishment in another Member State to carry on his activities there and thus assist economic and social interpenetration within the Community in the sphere of activities as self-employed persons (see Case 2/74 Reyners [1974] ECR 631, paragraph 21). To that end, freedom of establishment is intended to allow a Community national to participate, on a stable and continuing basis, in the economic life of a Member State other than his State of origin and to profit therefrom (Case C-55/94 Gebhard [1995] ECR I-4165, paragraph 25).

 

54      Having regard to that objective of integration in the host Member State, the concept of establishment within the meaning of the Treaty provisions on freedom of establishment involves the actual pursuit of an economic activity through a fixed establishment in that State for an indefinite period (see Case C-221/89 Factortame and Others [1991] ECR I-3905, paragraph 20, and Case C-246/89 Commission v United Kingdom [1991] ECR I-4585, paragraph 21). Consequently, it presupposes actual establishment of the company concerned in the host Member State and the pursuit of genuine economic activity there.

 

55      It follows that, in order for a restriction on the freedom of establishment to be justified on the ground of prevention of abusive practices, the specific objective of such a restriction must be to prevent conduct involving the creation of wholly artificial arrangements which do not reflect economic reality, with a view to escaping the tax normally due on the profits generated by activities carried out on national territory.

 

56      Like the practices referred to in paragraph 49 of Marks & Spencer, which involve arranging transfers of losses, within a group of companies, to companies established in the Member States which apply the highest rates of taxation and in which the tax value of those losses is therefore the highest, the type of conduct described in the preceding paragraph is such as to undermine the right of the Member States to exercise their tax jurisdiction in relation to the activities carried out in their territory and thus to jeopardise a balanced allocation between Member States of the power to impose taxes (see Marks & Spencer, paragraph 46).

 

57      In the light of those considerations, it must be determined whether the restriction on freedom of establishment arising from the legislation on CFCs may be justified on the ground of prevention of wholly artificial arrangements and, if so, whether it is proportionate in relation to that objective.

 

58      That legislation covers situations in which a resident company has created a CFC which is subject, in the Member State in which it is established, to a level of taxation which is less than three quarters of the amount of tax which would have been paid in the United Kingdom if the profits of that CFC had been taxed in that Member State.

 

59      By providing for the inclusion of the profits of a CFC subject to very favourable tax regime in the tax base of the resident company, the legislation on CFCs makes it possible to thwart practices which have no purpose other than to escape the tax normally due on the profits generated by activities carried on in national territory. As the French, Finnish and Swedish Governments stated, such legislation is therefore suitable to achieve the objective for which it was adopted.

 

60      It must further be determined whether that legislation goes beyond what is necessary to achieve that purpose.

 

61      The legislation on CFCs contains a number of exceptions where taxation of the resident company on the profits of CFCs does not apply. Some of those exceptions exempt the resident company in situations in which the existence of a wholly artificial arrangement solely for tax purposes appears to be excluded. Thus, the distribution by a CFC of almost the whole of its profits to a resident company reflects the absence of an intention by the latter to escape United Kingdom income tax. The performance by the CFC of trading activities excludes, for its part, the existence of an artificial arrangement which has no real economic link with the host Member State.

 

62      If none of those exceptions applies, the taxation provided for by the CFC legislation may not apply if the establishment and the activities of the CFC satisfy the motive test. That requires, essentially, that the resident company show, first, that the considerable reduction in United Kingdom tax resulting from the transactions routed between that company and the CFC was not the main purpose or one of the main purposes of those transactions and, secondly, that the achievement of a reduction in that tax by a diversion of profits within the meaning of that legislation was not the main reason, or one of the main reasons, for incorporating the CFC.

 

63      As stated by the applicants in the main proceedings and by the Belgian Government and the Commission, the fact that none of the exceptions provided for by the legislation on CFCs applies and that the intention to obtain tax relief prompted the incorporation of the CFC and the conclusion of the transactions between the latter and the resident company does not suffice to conclude that there is a wholly artificial arrangement intended solely to escape that tax.

 

64      In order to find that there is such an arrangement there must be, in addition to a subjective element consisting in the intention to obtain a tax advantage, objective circumstances showing that, despite formal observance of the conditions laid down by Community law, the objective pursued by freedom of establishment, as set out in paragraphs 54 and 55 of this judgment, has not been achieved (see, to that effect, Case C-110/99 Emsland-Stärke [2000] ECR I-11569, paragraphs 52 and 53, and Case C-255/02 Halifax and Others [2006] ECR I-0000, paragraphs 74 and 75).

 

65      In those circumstances, in order for the legislation on CFCs to comply with Community law, the taxation provided for by that legislation must be excluded where, despite the existence of tax motives, the incorporation of a CFC reflects economic reality.

 

66      That incorporation must correspond with an actual establishment intended to carry on genuine economic activities in the host Member State, as is apparent from the case-law recalled in paragraphs 52 to 54 of this judgment.

 

67      As suggested by the United Kingdom Government and the Commission at the hearing, that finding must be based on objective factors which are ascertainable by third parties with regard, in particular, to the extent to which the CFC physically exists in terms of premises, staff and equipment.

 

68      If checking those factors leads to the finding that the CFC is a fictitious establishment not carrying out any genuine economic activity in the territory of the host Member State, the creation of that CFC must be regarded as having the characteristics of a wholly artificial arrangement. That could be so in particular in the case of a ‘letterbox’ or ‘front’ subsidiary (see Case C-341/04 Eurofood IFSC [2006] ECR I-0000, paragraphs 34 and 35).

 

69      On the other hand, as pointed out by the Advocate General in point 103 of his Opinion, the fact that the activities which correspond to the profits of the CFC could just as well have been carried out by a company established in the territory of the Member State in which the resident company is established does not warrant the conclusion that there is a wholly artificial arrangement.

 

70      The resident company, which is best placed for that purpose, must be given an opportunity to produce evidence that the CFC is actually established and that its activities are genuine.

 

71      In the light of the evidence furnished by the resident company, the competent national authorities have the opportunity, for the purposes of obtaining the necessary information on the CFC’s real situation, of resorting to the procedures for collaboration and exchange of information between national tax administrations introduced by legal instruments such as those referred to by Ireland in its written observations, namely Council Directive 77/799/EEC of 19 December 1977 concerning mutual assistance by the competent authorities of the Member States in the field of direct taxation (OJ 1977 L 336, p. 15) and, in this case, the Convention between the Government of the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland and the Government of the Republic of Ireland for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income and capital gains of 2 June 1976.

 

72      In this case, it is for the national court to determine whether, as maintained by the United Kingdom Government, the motive test, as defined by the legislation on CFCs, lends itself to an interpretation which enables the taxation provided for by that legislation to be restricted to wholly artificial arrangements or whether, on the contrary, the criteria on which that test is based mean that, where none of the exceptions laid down by that legislation applies and the intention to obtain a reduction in United Kingdom tax is central to the reasons for incorporating the CFC, the resident parent company comes within the scope of application of that legislation, despite the absence of objective evidence such as to indicate the existence of an arrangement of that nature.

 

73      In the first case, the legislation on CFCs should be regarded as being compatible with Articles 43 EC and 48 EC.

 

74      In the second case, on the other hand, the view should be taken, as submitted by the applicants in the main proceedings, the Commission and, at the hearing, the Cypriot Government, that that legislation is contrary to Articles 43 EC and 48 EC.

 

75      In the light of the preceding considerations, the answer to the question referred must be that Articles 43 EC and 48 EC must be interpreted as precluding the inclusion in the tax base of a resident company established in a Member State of profits made by a CFC in another Member State, where those profits are subject in that State to a lower level of taxation than that applicable in the first State, unless such inclusion relates only to wholly artificial arrangements intended to escape the national tax normally payable. Accordingly, such a tax measure must not be applied where it is proven, on the basis of objective factors which are ascertainable by third parties, that despite the existence of tax motives that CFC is actually established in the host Member State and carries on genuine economic activities there.

 

 Costs

 

76      Since these proceedings are, for the parties to the main proceedings, a step in the action pending before the national court, the decision on costs is a matter for that court. Costs incurred in submitting observations to the Court, other than the costs of those parties, are not recoverable.

 

On those grounds, the Court (Grand Chamber) hereby rules:

 

Articles 43 EC and 48 EC must be interpreted as precluding the inclusion in the tax base of a resident company established in a Member State of profits made by a controlled foreign company in another Member State, where those profits are subject in that State to a lower level of taxation than that applicable in the first State, unless such inclusion relates only to wholly artificial arrangements intended to escape the national tax normally payable. Accordingly, such a tax measure must not be applied where it is proven, on the basis of objective factors which are ascertainable by third parties, that despite the existence of tax motives that controlled company is actually established in the host Member State and carries on genuine economic activities there

 

[Signatures]

 

 

 


EuGH - RS C-196/04, Urteil v. 12.9.2006 (französisch)


ARRíŠT DE LA COUR (grande chambre)

 

12 septembre 2006 (*)

 

«Liberté d’établissement – Législation sur les sociétés étrangí¨res contrôlées – Incorporation des bénéfices de sociétés étrangí¨res contrôlées dans l’assiette imposable de la société mí¨re»

 

Dans l’affaire C-196/04,

 

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 234 CE, introduite par les Special Commissioners of Income Tax, London (Royaume-Uni), par décision du 29 avril 2004, parvenue í  la Cour le 3 mai 2004, dans la procédure

 

Cadbury Schweppes plc,

 

Cadbury Schweppes Overseas Ltd

 

contre

 

Commissioners of Inland Revenue,

 

LA COUR (grande chambre),

 

composée de M. V. Skouris, président, MM. P. Jann et A. Rosas, présidents de chambre, M. J. N. Cunha Rodrigues, Mme R. Silva de Lapuerta, MM. K. Lenaerts (rapporteur), E. Juhász, G. Arestis et A. Borg Barthet, juges,

 

avocat général: M. P. Léger,

 

greffier: Mme C. Strömholm, administrateur,

 

vu la procédure écrite et í  la suite de l’audience du 13 décembre 2005,

 

considérant les observations présentées:

 

–        pour Cadbury Schweppes plc et Cadbury Schweppes Overseas Ltd, par M. J. Ghosh, barrister, et M. J. Henderson, adviser,

 

–        pour le gouvernement du Royaume-Uni, par Mme R. Caudwell, en qualité d’agent, assistée de M. D. Anderson, QC, ainsi que de Mme M. Lester et de M. D. Ewart, barristers,

 

–        pour le gouvernement belge, par Mme E. Dominkovits, en qualité d’agent,

 

–        pour le gouvernement danois, par M. J. Molde, en qualité d’agent,

 

–        pour le gouvernement allemand, par Mme A. Tiemann et M. U. Forsthoff, en qualité d’agents,

 

–        pour le gouvernement espagnol, par Mme L. Fraguas Gadea et M. M. Muí±oz Pérez, en qualité d’agents,

 

–        pour le gouvernement français, par M. G. de Bergues et Mme C. Mercier, en qualité d’agents,

 

–        pour l’Irlande, par M. D. O’Hagan, en qualité d’agent, assisté de MM. R. L. Nesbitt et A. Collins, SC, ainsi que de M. P. McGarry, BL,

 

–        pour le gouvernement italien, par M. I. M. Braguglia, en qualité d’agent, assisté de M. A. Cingolo, avvocato dello Stato,

 

–        pour le gouvernement chypriote, par Mme A. Pantazi, en qualité d’agent,

 

–        pour le gouvernement portugais, par MM. L. Fernandes et J. de Menezes Leití£o, en qualité d’agents,

 

–        pour le gouvernement finlandais, par Mme A. Guimaraes-Purokoski, en qualité d’agent,

 

–        pour le gouvernement suédois, par M. A. Kruse et Mme I. Willfors, en qualité d’agents,

 

–        pour la Commission des Communautés européennes, par M. R. Lyal, en qualité d’agent,

 

ayant entendu l’avocat général en ses conclusions í  l’audience du 2 mai 2006,

 

rend le présent

 

Arríªt

 

1        La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 43 CE, 49 CE et 56 CE.

 

2        Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Cadbury Schweppes plc (ci-aprí¨s «CS») et Cadbury Schweppes Overseas Ltd (ci-aprí¨s «CSO») aux Commissioners of Inland Revenue au sujet de l’imposition de cette dernií¨re société sur les bénéfices réalisés en 1996 par Cadbury Schweppes Treasury International (ci-aprí¨s «CSTI»), une filiale du groupe Cadbury Schweppes établie dans l’International Financial Services Center (centre de services financiers internationaux) de Dublin (Irlande) (ci-aprí¨s l’«IFSC»).

 

 La législation nationale

 

3        Selon la législation fiscale du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord, une société résidente de cet État membre au sens de ladite législation (ci-aprí¨s la «société résidente») est soumise dans cet État í  l’impôt sur les sociétés au titre de son bénéfice mondial. Celui-ci englobe les bénéfices réalisés par les succursales ou les agences par l’intermédiaire desquelles la société résidente exerce ses activités en dehors du Royaume-Uni.

 

4        En revanche, la société résidente n’est, en principe, pas imposée sur les bénéfices de ses filiales au moment oí¹ ceux-ci sont réalisés. Elle n’est pas non plus imposée sur les dividendes distribués par une filiale établie au Royaume-Uni. Les dividendes distribués í  une société résidente par une filiale établie í  l’étranger sont, quant í  eux, imposés dans le chef de ladite société. Pour éviter une double imposition, la législation fiscale du Royaume-Uni prévoit toutefois l’octroi d’un crédit d’impôt í  la société résidente, í  concurrence de l’impôt acquitté par la filiale étrangí¨re lors de la réalisation des bénéfices.

 

5        La législation du Royaume-Uni sur les sociétés étrangí¨res contrôlées (ci-aprí¨s les «SEC») comporte une exception í  la rí¨gle générale selon laquelle une société résidente n’est pas imposée sur les bénéfices d’une filiale lors de la réalisation de ceux-ci.

 

6        Cette législation, qui figure aux articles 747 í  756 et aux annexes 24 í  26 de la loi de 1988 relative í  l’impôt sur le revenu et í  l’impôt sur les sociétés (Income and Corporation Taxes Act 1988), prévoit que les bénéfices d’une SEC – í  savoir, selon la version de ladite législation applicable í  la date des faits au principal (ci-aprí¨s la «législation sur les SEC»), une société étrangí¨re détenue í  plus de 50 % par la société résidente – sont attribués í  cette dernií¨re et imposés dans le chef de celle-ci, moyennant un crédit d’impôt au titre de l’impôt acquitté par la SEC dans l’État oí¹ elle est établie. Si ces míªmes bénéfices sont distribués par la suite sous la forme de dividendes í  la société résidente, l’impôt payé par celle-ci au Royaume-Uni sur les bénéfices de la SEC est considéré comme un impôt additionnel payé par cette dernií¨re í  l’étranger et il donne droit í  un crédit d’impôt imputable sur l’impôt dí» par la société résidente sur ces dividendes.

 

7        La législation sur les SEC a vocation í  s’appliquer lorsque la SEC est soumise, dans l’État oí¹ elle est établie, í  un «niveau inférieur d’imposition», ce qui est le cas, en vertu de cette législation, pour tout exercice comptable au cours duquel l’impôt payé par la SEC est inférieur aux trois quarts du montant de l’impôt qui aurait été payé au Royaume-Uni sur les bénéfices imposables tels qu’ils auraient été calculés aux fins d’une imposition dans cet État membre.

 

8        L’imposition résultant de l’application de la législation sur les SEC est assortie d’un certain nombre d’exceptions. Selon la version de cette législation en vigueur í  la date des faits au principal, cette imposition ne trouve pas í  s’appliquer dans l’un des cas de figure suivants:

 

–        lorsque la SEC adopte une «politique de distribution acceptable», ce qui implique qu’un pourcentage déterminé (90 % en 1996) de ses bénéfices soit distribué dans les 18 mois de leur réalisation et imposé dans le chef d’une société résidente;

 

–        lorsque la SEC exerce des «activités exonérées» au sens de ladite législation, telles que certaines activités commerciales effectuées par un établissement commercial;

 

–        lorsque la SEC respecte la «condition de la cotation publique», ce qui implique que 35 % des droits de vote soient détenus par le public, que la filiale soit inscrite í  la cote et que ses titres soient négociés dans une Bourse d’actions reconnue, et

 

–        lorsque le bénéfice imposable de la SEC ne dépasse pas un montant fixé í  50 000 GBP (exception de minimis).

 

9        L’imposition prévue par la législation sur les SEC est également exclue lorsqu’il est satisfait au test dit «du mobile». Celui-ci comporte deux conditions cumulatives.

 

10      D’une part, lorsque les transactions ayant donné lieu aux bénéfices de la SEC pour l’exercice en cause conduisent í  une diminution de l’impôt au Royaume-Uni par rapport í  celui qui aurait dí» íªtre acquitté en l’absence desdites transactions et que le montant de cette diminution dépasse un certain seuil, la société résidente doit démontrer qu’une telle diminution n’était pas l’objectif principal ou l’un des objectifs principaux de ces transactions.

 

11      D’autre part, la société résidente doit démontrer que la raison principale ou l’une des raisons principales de l’existence de la SEC ne consistait pas, pour l’exercice concerné, en l’obtention d’une diminution de l’impôt au Royaume-Uni par la voie d’un détournement de bénéfices. Selon ladite législation, il y a détournement de bénéfices s’il est raisonnablement permis de supposer que, si la SEC ou toute société apparentée établie en dehors du Royaume-Uni n’avait pas existé, les revenus auraient été perçus par une personne résidant au Royaume-Uni et imposés dans le chef de cette personne.

 

12      La décision de renvoi précise également que les autorités fiscales du Royaume-Uni ont publié, en 1996, une liste d’États dans lesquels, sous certaines conditions, une SEC peut íªtre créée et exercer ses activités en étant considérée comme remplissant les conditions permettant d’échapper í  l’imposition prévue par la législation sur les SEC.

 

 Les faits í  l’origine du litige au principal et la question préjudicielle

 

13      CS, société résidente, est la société mí¨re du groupe Cadbury Schweppes, qui est constitué de sociétés établies au Royaume-Uni, dans d’autres États membres et dans des États tiers. Ce groupe comprend, notamment, deux filiales en Irlande, Cadbury Schweppes Treasury Services (ci-aprí¨s «CSTS») et CSTI, que CS détient indirectement par l’intermédiaire d’une chaí®ne de filiales í  la tíªte de laquelle se trouve CSO.

 

14      CSTS et CSTI, qui sont établies dans l’IFSC, étaient soumises, í  la date des faits au principal, í  un taux d’imposition de 10 %.

 

15      Les activités de CSTS et de CSTI consistent í  lever des fonds et í  les mettre í  la disposition des filiales du groupe Cadbury Schweppes.

 

16      D’aprí¨s la décision de renvoi, CSTS s’est substituée í  une structure similaire qui incluait une société établie í  Jersey. Elle a été constituée dans un triple but. Il s’agissait, premií¨rement, de remédier í  une difficulté de nature fiscale rencontrée par les contribuables canadiens détenant des actions préférentielles de CS, deuxií¨mement, d’éviter de devoir obtenir l’autorisation des autorités du Royaume-Uni pour des opérations de príªt í  l’étranger et, troisií¨mement, de réduire les retenues í  la source sur les dividendes versés au sein du groupe sous le régime de la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mí¨res et filiales d’États membres différents (JO L 225, p. 6). Selon ladite décision, ces trois objectifs auraient pu íªtre atteints si CSTS avait été constituée conformément í  la législation du Royaume-Uni et avait été établie dans cet État membre.

 

17      CSTI est une filiale de CSTS. Selon la juridiction de renvoi, elle a été constituée en Irlande afin de ne pas tomber sous l’application de certaines dispositions fiscales du Royaume-Uni en matií¨re de change.

 

18      D’aprí¨s la décision de renvoi, il est constant que CSTS et CSTI ont été établies í  Dublin dans le seul but de permettre que les bénéfices liés aux activités de financement interne du groupe Cadbury Schweppes puissent jouir du régime fiscal de l’IFSC.

 

19      Compte tenu du taux de l’impôt appliqué aux sociétés qui sont établies dans ce centre, les bénéfices de CSTS et de CSTI se sont trouvés soumis í  un «niveau inférieur d’imposition» au sens de la législation sur les SEC. En ce qui concerne l’exercice comptable de 1996, les autorités fiscales du Royaume-Uni ont estimé qu’aucune des conditions permettant d’écarter l’imposition prévue par ladite législation ne trouvait í  s’appliquer í  ces filiales.

 

20      Par conséquent, par décision du 18 aoí»t 2000, les Commissioners of Inland Revenue ont, en application de la législation sur les SEC, réclamé í  CSO la somme de 8 638 633,54 GBP au titre de l’impôt sur les sociétés pour les bénéfices réalisés par CSTI durant l’exercice comptable clôturé le 28 décembre 1996. L’avis d’imposition ne concerne que les bénéfices réalisés par cette dernií¨re société étant donné que, au cours de ce míªme exercice, CSTS a, pour sa part, subi des pertes.

 

21      Le 21 aoí»t 2000, CS et CSO ont formé un recours contre cet avis d’imposition devant les Special Commissioners of Income Tax, London. Devant cette juridiction, elles soutiennent que la législation sur les SEC est contraire aux articles 43 CE, 49 CE et 56 CE.

 

22      La juridiction de renvoi expose qu’elle est confrontée í  une série d’incertitudes concernant l’application du droit communautaire í  l’affaire dont elle est saisie.

 

23      En premier lieu, elle se demande si, en constituant et en dotant de capitaux des sociétés dans d’autres États membres dans l’unique but de bénéficier d’un régime fiscal plus favorable que celui en vigueur au Royaume-Uni, CS a fait un usage abusif des libertés instituées par le traité CE.

 

24      í€ supposer que CS n’ait fait qu’exercer de manií¨re effective lesdites libertés, elle se demande, en deuxií¨me lieu, si, dans les circonstances de l’espí¨ce, la législation sur les SEC doit íªtre considérée comme constituant une restriction í  l’exercice de ces libertés ou une discrimination.

 

25      Pour le cas oí¹ ladite législation devrait íªtre regardée comme comportant une restriction aux libertés consacrées par le traité, la juridiction de renvoi se demande, en troisií¨me lieu, si la circonstance éventuelle que CS ne paie pas un impôt supérieur í  celui que CSTS et CSTI auraient payé si elles avaient été établies au Royaume-Uni permet d’exclure l’existence d’une telle restriction. Elle s’interroge également sur la pertinence, d’une part, des différences existant, sur certains aspects, entre les rí¨gles de calcul de l’obligation fiscale relative aux revenus de CSTS ainsi que de CSTI et les rí¨gles normalement applicables aux filiales de CS dans ledit État membre et, d’autre part, du fait que les pertes d’une SEC ne peuvent pas íªtre déduites des bénéfices d’une autre SEC ou des bénéfices de CS et de ses filiales au Royaume-Uni, alors qu’une telle déduction aurait été admise si CSTS et CSTI avaient été établies dans cet État membre.

 

26      Pour le cas oí¹ la législation sur les SEC devrait íªtre regardée comme de nature í  instaurer une discrimination, elle se demande, en quatrií¨me lieu, s’il convient d’établir un parallí¨le entre les faits au principal et le cas oí¹ CS aurait constitué des filiales au Royaume-Uni ou celui oí¹ elle aurait implanté des filiales dans un État membre dans lequel n’est pas applicable un taux inférieur d’imposition au sens de cette législation.

 

27      Pour le cas oí¹ la législation sur les SEC serait jugée constitutive d’une discrimination ou d’une restriction í  la liberté d’établissement, elle se demande, en cinquií¨me lieu, si cette législation peut íªtre justifiée par des motifs de lutte contre l’évasion fiscale, dí¨s lors qu’elle vise í  empíªcher la réduction ou le détournement de bénéfices imposables au Royaume-Uni, et, le cas échéant, si elle peut íªtre considérée comme proportionnée compte tenu de sa finalité et de l’exonération dont sont susceptibles de bénéficier les sociétés qui, í  la différence de CS, parviennent í  prouver, dans le cadre du test du mobile, qu’elles ne poursuivent pas un objectif d’évasion fiscale.

 

28      Compte tenu de ces différentes interrogations, les Special Commissioners of Income Tax, London, ont décidé de surseoir í  statuer et de poser í  la Cour la question préjudicielle suivante:

 

«Les articles 43 CE, 49 CE et 56 CE s’opposent-ils í  une législation fiscale nationale, telle que celle en cause dans la procédure au principal, qui, dans des circonstances spécifiques déterminées, prévoit d’imposer une société établie dans cet État membre í  raison des bénéfices d’une filiale établie dans un autre État membre et soumise í  un niveau inférieur d’imposition?»

 

 Sur la question préjudicielle

 

29      Par sa question, la juridiction de renvoi demande en substance si les articles 43 CE, 49 CE et 56 CE s’opposent í  une législation fiscale nationale, telle que celle en cause au principal, qui prévoit, sous certaines conditions, d’imposer la société mí¨re sur les bénéfices réalisés par une SEC.

 

30      Cette question doit íªtre comprise comme visant également l’article 48 CE, lequel assimile aux personnes physiques ressortissantes des États membres, visées í  l’article 43 CE, les sociétés qui ont été constituées conformément í  la législation d’un État membre et ont leur sií¨ge statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement í  l’intérieur de la Communauté, aux fins de l’application des dispositions du traité relatives í  la liberté d’établissement.

 

31      Conformément í  une jurisprudence constante, relí¨vent du champ d’application matériel des dispositions du traité relatives í  la liberté d’établissement les dispositions nationales qui trouvent í  s’appliquer í  la détention par un ressortissant de l’État membre concerné, dans le capital d’une société établie dans un autre État membre, d’une participation lui permettant d’exercer une influence certaine sur les décisions de cette société et d’en déterminer les activités (voir, en ce sens, arríªts du 13 avril 2000, Baars, C†‘251/98, Rec. p. I†‘2787, point 22, ainsi que du 21 novembre 2002, X et Y, C†‘436/00, Rec. p. I†‘10829, point 37).

 

32      En l’occurrence, la législation sur les SEC concerne l’imposition, sous certaines conditions, des bénéfices de filiales établies en dehors du Royaume-Uni dans lesquelles une société résidente détient une participation lui assurant le contrôle de ces dernií¨res. Elle doit donc íªtre examinée au regard des articles 43 CE et 48 CE.

 

33      í€ supposer que cette législation ait, comme le soutiennent les requérantes au principal et l’Irlande, des effets restrictifs sur la libre prestation des services et sur la libre circulation des capitaux, de tels effets seraient la conséquence inéluctable d’une éventuelle entrave í  la liberté d’établissement et ils ne justifient pas, en tout état de cause, un examen autonome de ladite législation en considération des articles 49 CE et 56 CE (voir, en ce sens, arríªt du 14 octobre 2004, Omega, C†‘36/02, Rec. p. I†‘9609, point 27).

 

34      Avant d’examiner la législation sur les SEC au regard des articles 43 CE et 48 CE, il importe de répondre í  l’interrogation liminaire de la juridiction de renvoi, visant í  savoir si le fait pour une société établie dans un État membre de créer et de doter de capitaux des sociétés dans un autre État membre dans l’unique but de bénéficier du régime fiscal plus favorable en vigueur dans ce dernier État constitue un usage abusif de la liberté d’établissement.

 

35      Certes, les ressortissants d’un État membre ne sauraient, í  la faveur des facilités créées en vertu du traité, tenter de se soustraire abusivement í  l’emprise de leur législation nationale. Ils ne sauraient se prévaloir abusivement ou frauduleusement des normes communautaires (arríªts du 7 février 1979, Knoors, 115/78, Rec. p. 399, point 25; du 3 octobre 1990, Bouchoucha, C†‘61/89, Rec. p. I†‘3551, point 14, et du 9 mars 1999, Centros, C†‘212/97, Rec. p. I†‘1459, point 24).

 

36      Toutefois, le fait qu’un ressortissant communautaire, personne physique ou morale, a entendu profiter de la fiscalité avantageuse en vigueur dans un État membre autre que celui dans lequel il réside n’autorise pas, í  lui seul, í  le priver de la possibilité d’invoquer les dispositions du traité (voir, en ce sens, arríªt du 11 décembre 2003, Barbier, C†‘364/01, Rec. p. I†‘15013, point 71).

 

37      En ce qui concerne la liberté d’établissement, la Cour a déjí  jugé que la circonstance que la société a été créée dans un État membre dans le but de bénéficier d’une législation plus avantageuse n’est pas, í  elle seule, suffisante pour conclure í  l’existence d’un usage abusif de cette liberté (voir, en ce sens, arríªts Centros, précité, point 27, et du 30 septembre 2003, Inspire Art, C†‘167/01, Rec. p. I†‘10155, point 96).

 

38      Il s’ensuit que, comme l’ont souligné les requérantes au principal et le gouvernement belge ainsi que, lors de l’audience, le gouvernement chypriote, la circonstance que CS a en l’occurrence décidé d’établir CSTS et CSTI dans l’IFSC dans le but avoué de bénéficier du régime fiscal favorable que procure un tel établissement ne constitue pas, par elle-míªme, un abus. Cette circonstance n’exclut donc pas que CS puisse invoquer les articles 43 CE et 48 CE (voir, en ce sens, arríªts précités Centros, point 18, et Inspire Art, point 98).

 

39      Il convient dí¨s lors d’examiner si les articles 43 CE et 48 CE s’opposent í  l’application d’une législation telle que celle sur les SEC.

 

40      En vertu d’une jurisprudence constante, si la fiscalité directe relí¨ve de la compétence des États membres, ces derniers doivent toutefois exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire (arríªts du 29 avril 1999, Royal Bank of Scotland, C†‘311/97, Rec. p. I†‘2651, point 19; du 7 septembre 2004, Manninen, C†‘319/02, Rec. p. I†‘7477, point 19, et du 13 décembre 2005, Marks & Spencer, C†‘446/03, Rec. p. I†‘10837, point 29).

 

41      La liberté d’établissement, que l’article 43 CE reconnaí®t aux ressortissants communautaires et qui comporte pour eux l’accí¨s aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises, dans les míªmes conditions que celles définies par la législation de l’État membre d’établissement pour ses propres ressortissants, comprend, conformément í  l’article 48 CE, pour les sociétés constituées en conformité avec la législation d’un État membre et ayant leur sií¨ge statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement í  l’intérieur de la Communauté, le droit d’exercer leur activité dans l’État membre concerné par l’intermédiaire d’une filiale, d’une succursale ou d’une agence (voir, notamment, arríªts du 21 septembre 1999, Saint-Gobain ZN, C†‘307/97, Rec. p. I†‘6161, point 35; Marks & Spencer, précité, point 30, ainsi que du 23 février 2006, Keller Holding, C†‘471/04, non encore publié au Recueil, point 29).

 

42      Míªme si, selon leur libellé, les dispositions du traité relatives í  la liberté d’établissement visent í  assurer le bénéfice du traitement national dans l’État membre d’accueil, elles s’opposent également í  ce que l’État membre d’origine entrave l’établissement dans un autre État membre de l’un de ses ressortissants ou d’une société constituée en conformité avec sa législation (voir, notamment, arríªts du 16 juillet 1998, ICI, C†‘264/96, Rec. p. I†‘4695, point 21, ainsi que Marks & Spencer, précité, point 31).

 

43      En l’occurrence, il est constant que la législation sur les SEC comporte une différence de traitement des sociétés résidentes en fonction du niveau d’imposition frappant la société dans laquelle elles détiennent une participation leur assurant le contrôle de celle-ci.

 

44      En effet, lorsque la société résidente a constitué une SEC dans un État membre dans lequel celle-ci est soumise í  un niveau inférieur d’imposition au sens de la législation sur les SEC, les bénéfices réalisés par une telle société contrôlée sont, en vertu de cette législation, attribués í  la société résidente, qui est imposée sur ces bénéfices. En revanche, lorsque la société contrôlée a été constituée et est imposée au Royaume-Uni ou dans un État dans lequel elle n’est pas soumise í  un niveau inférieur d’imposition au sens de ladite législation, cette dernií¨re n’est pas applicable et, conformément í  la législation du Royaume-Uni relative í  l’impôt sur les sociétés, la société résidente n’est pas, dans de telles circonstances, imposée sur les bénéfices de la société contrôlée.

 

45      Cette différence de traitement crée un désavantage fiscal pour la société résidente í  laquelle la législation sur les SEC est applicable. En effet, míªme en tenant compte, comme le suggí¨rent les gouvernements du Royaume-Uni ainsi que danois, allemand, français, portugais, finlandais et suédois, de la circonstance éventuelle, mentionnée par la juridiction de renvoi, selon laquelle une telle société résidente ne paierait pas, au titre des bénéfices d’une SEC relevant du champ d’application de ladite législation, un impôt supérieur í  celui qui aurait frappé ces bénéfices si ceux-ci avaient été réalisés par une filiale établie au Royaume-Uni, il n’en demeure pas moins que, en application d’une telle législation, cette société résidente est imposée sur des bénéfices d’une autre personne morale. Or, tel n’est pas le cas d’une société résidente ayant une filiale imposée au Royaume-Uni ou dont la filiale établie en dehors de cet État membre n’est pas soumise í  un niveau inférieur d’imposition.

 

46      Ainsi que le font valoir les requérantes au principal, l’Irlande et la Commission des Communautés européennes, le traitement fiscal distinct découlant de la législation sur les SEC et le désavantage qui en résulte pour les sociétés résidentes qui disposent d’une filiale soumise, dans un autre État membre, í  un niveau inférieur d’imposition sont de nature í  entraver l’exercice de la liberté d’établissement par de telles sociétés, en les dissuadant de créer, d’acquérir ou de maintenir une filiale dans un État membre dans lequel celle-ci se trouve soumise í  un tel niveau d’imposition. Ils constituent ainsi une restriction í  la liberté d’établissement au sens des articles 43 CE et 48 CE.

 

47      Une telle restriction ne saurait íªtre admise que si elle se justifie par des raisons impérieuses d’intéríªt général. Encore faudrait-il, dans une telle hypothí¨se, qu’elle soit propre í  garantir la réalisation de l’objectif en cause et qu’elle n’aille pas au-delí  de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif (arríªts du 15 mai 1997, Futura Participations et Singer, C†‘250/95, Rec. p. I†‘2471, point 26; du 11 mars 2004, De Lasteyrie du Saillant, C†‘9/02, Rec. p. I†‘2409, point 49, ainsi que Marks & Spencer, précité, point 35).

 

48      Le gouvernement du Royaume-Uni, soutenu par les gouvernements danois, allemand, français, portugais, finlandais et suédois, fait valoir que la législation sur les SEC entend lutter contre une forme particulií¨re d’évasion fiscale, consistant pour une société résidente í  transférer artificiellement des bénéfices de l’État membre dans lequel ceux-ci ont été réalisés vers un État í  faible niveau d’imposition au moyen de la création d’une filiale dans celui-ci et de la conclusion de transactions destinées principalement í  réaliser un tel transfert au profit de cette filiale.

 

49      í€ cet égard, il ressort d’une jurisprudence constante que l’existence d’un avantage résultant de la fiscalité peu élevée í  laquelle est soumise une filiale établie dans un État membre autre que celui dans lequel a été constituée la société mí¨re n’autorise pas, par elle-míªme, ce dernier État membre í  compenser cet avantage par un traitement fiscal moins favorable de la société mí¨re (voir, en ce sens, arríªt du 28 janvier 1986, Commission/France, 270/83, Rec. p. 273, point 21; voir également, par analogie, arríªts du 26 octobre 1999, Eurowings Luftverkehr, C†‘294/97, Rec. p. I†‘7447, point 44, ainsi que du 26 juin 2003, Skandia et Ramstedt, C†‘422/01, Rec. p. I†‘6817, point 52). La nécessité de prévenir la réduction des recettes fiscales ne figure ni parmi les objectifs énoncés í  l’article 46, paragraphe 1, CE ni parmi les raisons impérieuses d’intéríªt général susceptibles de justifier une restriction í  une liberté instituée par le traité (voir, en ce sens, arríªts du 3 octobre 2002, Danner, C†‘136/00, Rec. p. I†‘8147, point 56, ainsi que Skandia et Ramstedt, précité, point 53).

 

50      Il découle également de la jurisprudence que la seule circonstance qu’une société résidente crée un établissement secondaire, tel qu’une filiale, dans un autre État membre ne saurait fonder une présomption générale de fraude fiscale et justifier une mesure portant atteinte í  l’exercice d’une liberté fondamentale garantie par le traité (voir, en ce sens, arríªts ICI, précité, point 26; du 26 septembre 2000, Commission/Belgique, C†‘478/98, Rec. p. I†‘7587, point 45; X et Y, précité, point 62, ainsi que du 4 mars 2004, Commission/France, C†‘334/02, Rec. p. I†‘2229, point 27).

 

51      En revanche, une mesure nationale restreignant la liberté d’établissement peut íªtre justifiée lorsqu’elle vise spécifiquement les montages purement artificiels dont le but est d’échapper í  l’emprise de la législation de l’État membre concerné (voir, en ce sens, arríªts ICI, précité, point 26; du 12 décembre 2002, Lankhorst-Hohorst, C†‘324/00, Rec. p. I†‘11779, point 37; De Lasteyrie du Saillant, précité, point 50, ainsi que Marks & Spencer, précité, point 57).

 

52      Il convient, pour l’appréciation du comportement de la personne imposable, de prendre particulií¨rement en compte l’objectif poursuivi par la liberté d’établissement (voir, en ce sens, arríªts précités Centros, point 25, ainsi que X et Y, point 42)

 

53      Cet objectif est de permettre í  un ressortissant d’un État membre de créer un établissement secondaire dans un autre État membre pour y exercer ses activités et de favoriser ainsi l’interpénétration économique et sociale í  l’intérieur de la Communauté dans le domaine des activités non salariées (voir arríªt du 21 juin 1974, Reyners, 2/74, Rec. p. 631, point 21). La liberté d’établissement entend, í  cette fin, permettre í  un ressortissant communautaire de participer, de façon stable et continue, í  la vie économique d’un État membre autre que son État membre d’origine et d’en tirer profit (arríªt du 30 novembre 1995, Gebhard, C†‘55/94, Rec. p. I†‘4165, point 25).

 

54      Eu égard í  cet objectif d’intégration dans l’État membre d’accueil, la notion d’établissement, au sens des dispositions du traité relatives í  la liberté d’établissement, implique l’exercice effectif d’une activité économique au moyen d’une installation stable dans cet État pour une durée indéterminée (voir arríªts du 25 juillet 1991, Factortame e.a., C†‘221/89, Rec. p. I†‘3905, point 20, ainsi que du 4 octobre 1991, Commission/Royaume-Uni, C†‘246/89, Rec. p. I†‘4585, point 21). Elle suppose par conséquent une implantation réelle de la société concernée dans l’État membre d’accueil et l’exercice d’une activité économique effective dans celui-ci.

 

55      Il s’ensuit que, pour qu’une restriction í  la liberté d’établissement puisse íªtre justifiée par des motifs de lutte contre des pratiques abusives, le but spécifique d’une telle restriction doit íªtre de faire obstacle í  des comportements consistant í  créer des montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique, dans le but d’éluder l’impôt normalement dí» sur les bénéfices générés par des activités réalisées sur le territoire national.

 

56      í€ l’instar des pratiques, visées au point 49 de l’arríªt Marks & Spencer, précité, qui consisteraient í  organiser des transferts de pertes, au sein d’un groupe de sociétés, en direction des sociétés établies dans les États membres appliquant les taux d’imposition les plus élevés et dans lesquels, par conséquent, la valeur fiscale de ces pertes est la plus importante, le type de comportements décrits au point précédent est de nature í  compromettre le droit des États membres d’exercer leur compétence fiscale en relation avec les activités réalisées sur leur territoire et í  porter ainsi atteinte í  une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres (voir arríªt Marks & Spencer, précité, point 46).

 

57      Au vu de ces considérations, il convient d’apprécier si la restriction í  la liberté d’établissement découlant de la législation sur les SEC peut íªtre justifiée par des motifs de lutte contre les montages purement artificiels et, le cas échéant, si elle s’aví¨re proportionnée au regard de cet objectif.

 

58      Ladite législation vise les situations dans lesquelles une société résidente a créé une SEC qui est soumise, dans l’État membre oí¹ elle est établie, í  un niveau d’imposition inférieur aux trois quarts du montant de l’impôt qui aurait dí» íªtre acquitté au Royaume-Uni si les bénéfices de cette SEC avaient été imposés dans cet État membre.

 

59      En prévoyant l’intégration des bénéfices d’une SEC relevant d’un régime fiscal trí¨s favorable dans l’assiette d’imposition de la société résidente, la législation sur les SEC permet de contrecarrer des pratiques qui n’auraient d’autre but que d’éluder l’impôt normalement dí» sur les bénéfices générés par des activités réalisées sur le territoire national. Ainsi que l’ont souligné les gouvernements français, finlandais et suédois, une telle législation est donc susceptible d’atteindre l’objectif en considération duquel elle a été adoptée.

 

60      Encore convient-il de vérifier si ladite législation ne va pas au-delí  de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif.

 

61      La législation sur les SEC contient un certain nombre d’exceptions dans lesquelles l’application de l’imposition des bénéfices des SEC dans le chef de la société résidente est écartée. Certaines de ces exceptions permettent d’exonérer cette dernií¨re dans des situations dans lesquelles l’existence d’un montage purement artificiel í  des seules fins fiscales apparaí®t exclue. Ainsi, la distribution par une SEC de la quasi-intégralité de ses bénéfices í  une société résidente traduit l’absence d’intention de cette dernií¨re d’échapper í  l’impôt au Royaume-Uni. L’accomplissement par la SEC d’activités commerciales exclut, pour sa part, l’existence d’un montage artificiel qui serait dépourvu de tout lien économique réel avec l’État membre d’accueil.

 

62      Dans l’hypothí¨se oí¹ aucune de ces exceptions ne trouve í  s’appliquer, l’application de l’imposition prévue par la législation sur les SEC peut íªtre écartée si l’établissement et les activités de la SEC satisfont au test du mobile. Celui-ci exige, en substance, que la société résidente démontre, d’une part, que la diminution significative de l’impôt au Royaume-Uni, qui résulterait des transactions passées entre cette société et la SEC, n’était pas l’objectif principal ou l’un des objectifs principaux de ces transactions et, d’autre part, que l’obtention d’une diminution dudit impôt par la voie d’un détournement de bénéfices au sens de ladite législation n’était pas la raison principale ou l’une des raisons principales de la constitution de la SEC.

 

63      Ainsi que l’ont relevé les requérantes au principal, le gouvernement belge et la Commission, le fait qu’aucune des exceptions prévues par la législation sur les SEC ne peut trouver í  s’appliquer et que la volonté d’obtenir un allí¨gement fiscal a inspiré la constitution de la SEC ainsi que la conclusion de transactions entre cette dernií¨re et la société résidente ne saurait suffire pour conclure í  l’existence d’un montage purement artificiel destiné uniquement í  éluder ledit impôt.

 

64      La constatation de l’existence d’un tel montage exige en effet, outre un élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage fiscal, qu’il ressorte d’éléments objectifs que, malgré un respect formel des conditions prévues par le droit communautaire, l’objectif poursuivi par la liberté d’établissement, tel qu’il est exposé aux points 54 et 55 du présent arríªt, n’a pas été atteint (voir, en ce sens, arríªts du 14 décembre 2000, Emsland-Stärke, C†‘110/99, Rec. p. I†‘11569, points 52 et 53, et du 21 février 2006, Halifax e.a., C†‘255/02, non encore publié au Recueil, points 74 et 75).

 

65      Dans ces conditions, pour que la législation sur les SEC soit conforme au droit communautaire, l’application de l’imposition prévue par ladite législation doit íªtre exclue lorsque, nonobstant l’existence de motivations de nature fiscale, la constitution d’une SEC correspond í  une réalité économique.

 

66      Cette constitution doit correspondre í  une implantation réelle ayant pour objet l’accomplissement d’activités économiques effectives dans l’État membre d’accueil, ainsi qu’il ressort de la jurisprudence rappelée aux points 52 í  54 du présent arríªt.

 

67      Ainsi que l’ont suggéré le gouvernement du Royaume-Uni et la Commission lors de l’audience, cette constatation doit reposer sur des éléments objectifs et vérifiables par des tiers, relatifs, notamment, au degré d’existence physique de la SEC en termes de locaux, de personnel et d’équipements.

 

68      Si la vérification de tels éléments aboutissait í  la constatation que la SEC correspond í  une implantation fictive n’exerçant aucune activité économique effective sur le territoire de l’État membre d’accueil, la création de cette SEC devrait íªtre considérée comme présentant le caractí¨re d’un montage purement artificiel. Tel pourrait íªtre le cas, notamment, d’une filiale «boí®te aux lettres» ou «écran» (voir arríªt du 2 mai 2006, Eurofood IFSC, C†‘341/04, non encore publié au Recueil, points 34 et 35).

 

69      En revanche, ainsi que l’a relevé M. l’avocat général au point 103 de ses conclusions, la circonstance que les activités correspondant aux bénéfices de la SEC auraient tout aussi bien pu íªtre effectuées par une société établie sur le territoire de l’État membre oí¹ se trouve implantée la société résidente ne saurait permettre de conclure í  l’existence d’un montage purement artificiel.

 

70      La société résidente, qui est la mieux placée í  cet effet, doit íªtre mise en mesure de produire des éléments concernant la réalité de l’implantation de la SEC et le caractí¨re effectif des activités de celle-ci.

 

71      Au vu des éléments fournis par la société résidente, les autorités nationales compétentes ont la possibilité, aux fins d’obtenir les informations nécessaires concernant la situation réelle de la SEC, de recourir aux mécanismes de collaboration et d’échange d’informations entre administrations fiscales nationales institués par des instruments juridiques tels que ceux mentionnés par l’Irlande dans ses observations écrites, í  savoir la directive 77/799/CEE du Conseil, du 19 décembre 1977, concernant l’assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs (JO L 336, p. 15), et, s’agissant de la présente affaire, la convention conclue le 2 juin 1976 entre le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord et l’Irlande pour l’élimination de la double imposition et la prévention de l’évasion fiscale en ce qui concerne l’imposition des revenus et des gains en capital.

 

72      En l’occurrence, il appartient í  la juridiction de renvoi de vérifier si, comme le soutient le gouvernement du Royaume-Uni, le test du mobile, tel qu’il est défini par la législation sur les SEC, se príªte í  une interprétation qui permette de limiter l’application de l’imposition prévue par cette législation aux montages purement artificiels ou si, au contraire, les crití¨res sur lesquels repose ce test signifient que, dí¨s lors qu’aucune des exceptions prévues par cette míªme législation n’est applicable et que la volonté d’obtenir une diminution de l’impôt au Royaume-Uni figure au centre des raisons ayant conduit í  la constitution de la SEC, la société mí¨re résidente entre dans le champ d’application de ladite législation, nonobstant l’absence d’éléments objectifs de nature í  révéler l’existence d’un montage de cette nature.

 

73      Dans la premií¨re hypothí¨se, la législation sur les SEC devrait íªtre considérée comme compatible avec les articles 43 CE et 48 CE.

 

74      En revanche, dans la seconde hypothí¨se, il conviendra de considérer, ainsi que l’ont fait valoir les requérantes au principal, la Commission et, lors de l’audience, le gouvernement chypriote, que ladite législation est contraire aux articles 43 CE et 48 CE.

 

75      Au vu des considérations qui précí¨dent, il y a lieu de répondre í  la question posée que les articles 43 CE et 48 CE doivent íªtre interprétés en ce sens qu’ils s’opposent í  l’incorporation, dans l’assiette imposable d’une société résidente établie dans un État membre, des bénéfices réalisés par une SEC dans un autre État membre lorsque ces bénéfices y sont soumis í  un niveau d’imposition inférieur í  celui applicable dans le premier État, í  moins qu’une telle incorporation ne concerne que les montages purement artificiels destinés í  éluder l’impôt national normalement dí». L’application d’une telle mesure d’imposition doit par conséquent íªtre écartée lorsqu’il s’aví¨re, sur la base d’éléments objectifs et vérifiables par des tiers, que, nonobstant l’existence de motivations de nature fiscale, ladite SEC est réellement implantée dans l’État membre d’accueil et y exerce des activités économiques effectives.

 

 Sur les dépens

 

76      La procédure revíªtant, í  l’égard des parties au principal, le caractí¨re d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient í  celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations í  la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

 

Par ces motifs, la Cour (grande chambre) dit pour droit:

 

Les articles 43 CE et 48 CE doivent íªtre interprétés en ce sens qu’ils s’opposent í  l’incorporation, dans l’assiette imposable d’une société résidente établie dans un État membre, des bénéfices réalisés par une société étrangí¨re contrôlée dans un autre État membre lorsque ces bénéfices y sont soumis í  un niveau d’imposition inférieur í  celui applicable dans le premier État, í  moins qu’une telle incorporation ne concerne que les montages purement artificiels destinés í  éluder l’impôt national normalement dí». L’application d’une telle mesure d’imposition doit par conséquent íªtre écartée lorsqu’il s’aví¨re, sur la base d’éléments objectifs et vérifiables par des tiers, que, nonobstant l’existence de motivations de nature fiscale, ladite société contrôlée est réellement implantée dans l’État membre d’accueil et y exerce des activités économiques effectives.

 

Signatures